Все налогоплательщики, которых законодательство обязывает учитывать свои расходы, должны придерживаться определённых правил. Отношение к расходам и их группировке устанавливают нормы ст. 252 НК РФ.
Особенности отношения к расходам в налоговом учёте
В первую очередь нужно учитывать положение п. 1 рассматриваемой статьи, определяющее, что для признания для целей налогообложения расходы должны соответствовать критериям:
- обоснованность затрат;
- наличие подтверждающих документов;
- связаны с получением дохода.
Если хоть один из указанных критериев не соблюдён, то затраты невозможно рассматривать в качестве расходов в смысле налогообложения, способных уменьшить облагаемую налогом прибыль.
Другими важными в этом вопросе являются положения ст. ст. 254–265 НК РФ и ст. 270 НК РФ. Они и устанавливают группы расходов, к которым можно отнести затраты. В указанных статьях приведены правила, определяющие возможность учёта затрат.
Поскольку это проблема, которая зависит от выполнения определённых действий, то МНС РФ выпустила отдельное методическое руководство, утверждённое приказом. Содержит методичка рекомендации по порядку применения положений статей гл. 25 «Налог на прибыль организаций».
Этот документ определяет экономически оправданными затраты, обусловленные целями извлечения прибыли, соответствующие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Обоснованность затрат, способность повлиять на расчет налоговой базы, устанавливается с учетом фактов, показывающих намерение плательщика налога получить доход в силу эффективной экономической деятельности.
Необходимо помнить, что НК РФ не применяет понятие экономической целесообразности и не нормирует порядок ведения предпринимательской деятельности, оправданность расходов, уменьшающих полученную прибыль, не оценивает целесообразность операций и конечный эффект. Таким образом сохраняется конституционный принцип свободы экономической деятельности.
Так же определяет предпринимательство и ГК РФ, устанавливая положение о том, что участники гражданско-правового оборота осуществляют её на свой страх и риск. В налоговом праве те же самые лица именуются уже налогоплательщиками, но суть дела не меняется.
Каждая организация и каждый ИП может потратить деньги так, как сочтёт нужным. Сама по себе покупка неликвидного товара или товара, который невозможно реализовать быстро и получив при этом адекватную прибыль, не говорит о том, что предприниматель совершил налоговое правонарушение.
Так, КС РФ в Определении № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт управления" на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 1 ст. 252 НК РФ» отметил, что в п. 9 Постановления № 53 говорится о намерениях и направленности деятельности налогоплательщика, но не об её результате.
Судьи КС подчеркнули, что НК РФ не применяет понятия экономической целесообразности и не регулирует условия ведения предпринимательства, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения доходы налогоплательщика, не может рассматриваться в части их целесообразности или эффективности.
Аналогичные выводы можно найти и в Определении КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса депутатов ГД о проверке конституционности п. 1 ст. 252 НК РФ». Дело в том, что нормы этой части статьи не допускают их произвольного толкования в силу того, что требуют определения взаимосвязи расходов налогоплательщика с видом его деятельности, направленной на извлечение прибыли, при этом бремя доказывания необоснованности расходов ложится на налоговую службу.
Аналогичное мнение приводится и в письмах Минфина РФ от 09.11.2007 № 03-03-06/1/792 и от 30.10.2007 № 03-03-06/2/199. Краткое резюме официальной позиции сводится к тому, что обоснованность расходов, учитываемых при установлении налоговой базы, должна определяться с учетом особенностей ситуации и фактов, подтверждающих намерение плательщика налогов достичь экономический эффект в ходе осуществления предпринимательской или другой хозяйственной деятельности.
Речь идет исключительно о направленности этой деятельности, а не о результатах, поскольку ошибиться может каждый предприниматель. Отсутствие прибыли не является фактом, подтверждающим уклонение от уплаты налогов.
Однако обоснованность возникновения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования оборотных средств.
В Постановлении КС РФ № 6-П от 21.04.2003, в первый раз в российской судебной практике, были приведены такие свойства участника экономических правоотношений, как добрая воля, разумная осмотрительность и осторожность. Впоследствии эти термины стали многократно и регулярно фигурировать в судебных актах, связанных с вынесением решений не в пользу предпринимателей. В основном из-за того, что те выбрали неблагонадёжных контрагентов. Однако в самом начале века контекст применения терминологии был другим.
По мнению судей КС, конституционные принципы свободы экономической деятельности основываются на гарантиях стабильности гражданского правового оборота, которые не вступали бы в противоречие с законными интересами его участников. Поэтому, осуществляя регулирование оснований возникновения и прекращения вещных прав, договорных и иных обязательств, законодатель обязан предусматривать методы реализации имущественных прав, которые давали бы защиту не только собственникам, но и добросовестным приобретателям.
Необходимая осмотрительность налогоплательщика гарантирует осуществление его же правовой защиты. Установить же характер понимания этой «должной осмотрительности и осторожности» полноценно позволит только судебная практика, которая год от года меняется, как меняются и сами судебные органы.
Другой характерной практикой является та, что возникает в ходе проведения налоговых проверок. Она показывает, что налоговики чаще всего не признают экономически оправданными следующие виды расходов:
- на закупку спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если обязательное их использование не предусмотрено законодательством;
- на приобретение топлива, воды и энергоресурсов, если они не вызваны технологическим процессом;
- на оплату услуг кадровых агентств, если не было набора работников;
- на оплату всего, что связано с командировками, если нет подтверждений о производственном характере;
- на оплату консультационных услуг, если в штате организации есть аналогичные штатные единицы — юристы, экономисты и т. п.
Обоснованными расходами понимаются затраты, оценка которых выражена в денежной форме и имеются признаки их экономической оправданности. Это складывается из верного отражения в отчётной документации, что происходит на основе самого НК РФ и определяется сообразно с законами о бухучёте и отдельными подзаконными актами.
К примеру, важность приобретают требования к оформлению первичных документов, подтверждающих затраты плательщиков налогов, что следуют из положений ст. ст. 313–333 НК РФ, а также находят отражение в нормативно-правовых актах по бухучёту.
Характер упоминания ст. 252 НК РФ в судебных актах
В судебных актах данная статья чаще всего упоминается для того, чтобы подчеркнуть, что характер рассмотрения расходов налогоплательщика не противоречит нормам НК РФ.
В определениях высшего суда это может выразиться, к примеру, абзацем о том, что оценка представленных в материалы дела доказательств и анализ хозяйственных операций налогоплательщика по договорам аренды транспортных средств с контрагентами не отвечают признакам реальности и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в целях минимизации налоговых обязательств с помощью искусственного увеличения обществом понесенных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Разумеется, в таком случае речь идёт о том, что суды нашли действия налогоплательщика, направленными на уклонение от уплаты налогов. Руководствуясь положениями ст. 252 НК РФ, ПП ВАС от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», суды пришли к выводу о законности решения инспекции в оспариваемой части. Такой вывод имеется в определении от 24 ноября 2020 г. по делу № А12-31108/2019 ВС РФ. Сутью спора явился штраф за непостановку на налоговый учет.
Высший суд сделал вывод о том, что приведенные обществом доводы сводятся к изложению обстоятельств дела, которые получили надлежащую правовую оценку судов и мотивированно отклонены, не опровергают, не подтверждают существенных нарушений судами норм материального и процессуального права. Поэтому заявитель не получил решения суда в свою пользу.
