Используемые различными заинтересованными лицами схемы ухода от уплаты налогов на официальном языке именуются «агрессивными» механизмами налоговой оптимизации. Таким образом они были названы в информационном письме ФНС от 31.10.2017 г. № ЕД-4-9/22123@. А говорилось в нём о методиках практического применения положений ст. 54.1 НК РФ.
Это новелла Кодекса, которая появилась только в 2017 году, после вступления в силу ФЗ от 18.07.2017 № 163-ФЗ. Посвящена она юридическому закреплению пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов и взносов. До появления этой статьи в Кодексе не было положений о том, как следует определять степень обоснованности получения налоговой выгоды.
Единственным нормативным актом в этой области было Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, но направлено оно было на оценку обоснованности действий налогоплательщика арбитражными судами, а не налоговыми органами.
Особенности статьи
Основная сущность новеллы 2017 года в том, что в ней указаны определённые действия налогоплательщика, что представляют собой злоупотребление правом на оптимизацию расходов, и условия, что необходимо соблюсти для того, чтобы можно было учесть расходы и заявить вычеты.
Так же теоретически подразумевается, что сохраняется презумпция законности действий и добросовестность налогоплательщиков. Хотя общий обвинительный уклон в России позволяет относиться к презумпции налогоплательщиков с некоторым скептицизмом.
Правда, первое судебное решение, вынесенное на основании этой статьи, было в пользу налогоплательщика. Им стало Постановлении ААС 13 от 13.09.2017 г. по делу №А56-28927/2016.
Содержание статьи
Открывается статья пунктом, который устанавливает запрет уменьшения налоговой базы посредством искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности, которые необходимо учесть в налоговом и бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.
ФНС указывает, что признаками искажения являются:
- применение схем «дробления бизнеса», позволяющие использовать спецрежимы налогообложения, которые в принципе предназначены для улучшения жизни малого бизнеса и начинающих предпринимателей;
- совершение действий только во имя понижения налоговых ставок, использования льгот, освобождения от уплаты налога;
- неправомерное применение положений международного права в области недопущения двойного налогообложения;
- использование притворных сделок, проводимых для того, чтобы манипулировать налоговой базой.
При этом налогоплательщики могут применять:
- сокрытие дохода от реализации товаров;
- указание заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.
Второй пункт определяет основу состава налогового правонарушения. Таковое признается совершенным в случае наличия умысла, т. е. лицо осознавало противоправный характер своих действий, но продолжало их совершать. Наличие умысла подтверждают установленные факты подконтрольности участников, вовлеченных в используемую схему уклонения от уплаты налогов.
Конечно одно только наличие подконтрольности не может стать основанием для вывода об умышленном характере противоправных действий. Умысел понимается противоправным только в случае наличия схемы уклонения от налогов, которую выдают какие-то иные детали.
Характерно, что статья признаёт, что наличие какой-то ошибки не может говорить о том, что искажения в картине хозяйственной деятельности можно толковать в смысле ст. 54.1 НК РФ. Здесь всё упирается в доказательную базу, которую должны собрать налоговые инспекторы, если подозревают, что столкнулись с налоговым правонарушением.
Налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу или заявить вычеты в том случае, если он совершает сделки не именно для экономии на налогах. Эти сделки непременно должно быть исполненными, что указывало бы на то, что они являются частью деловых отношений, нужных для хозяйственной или коммерческой деятельности, а не уклонения от уплаты налогов.
К примеру, предприниматель может приобрести юридическое лицо, которое давно уже находится в состоянии близком к банкротству. Слияние нельзя объяснить ничем, кроме стремления уменьшить прибыль и только ради сокращения налоговой базы. На это может указать возврат части суммы от продавца покупателю, что известно в деловой среде под термином «откат».
Такая сделка признаётся притворной, но её смысл — не сокрытие другой, а уменьшение налоговой базы налогоплательщика. В данном случае — покупателя компании с долгами.
Основная задача налоговых инспекторов в том, чтобы доказать фиктивность сделок, порождение ложного документооборота, совершение действий, которые не имеют никакого иного смысла, только уменьшение налоговой базы. За предпринимателями, конечно же, сохраняется право вести свои дела так, чтобы исключить все затраты на налоги, которых можно избежать, но при этом сами действия должны быть обоснованы обычной предпринимательской активностью.
Для выявления признаков использования схемы ухода от уплаты налогов налоговые органы должны использовать только законные методы сбора информации. В конечном итоге схема — это комплекс методических действий. Поэтому в третьем пункте статьи особо указано на то, что существуют отдельные критерии, которые сами по себе не являются основанием для попыток привлечения налогоплательщика к ответственности.
К ним относится:
- нарушение контрагентом налогового законодательства;
- подписание учетных документов неуполномоченным или неустановленным лицом;
- возможность получения налогоплательщиком такого же экономического эффекта при совершении других сделок.
Эти критерии указаны в статье, чтобы исключить возможность предъявления необоснованных претензий к налогоплательщикам. Если бы каждое из них было связанным с чем-то ещё, что породило бы систему, то тогда аналогичные действия стали бы частью доказательной базы.
Судебная практика
В первый год после внедрения этой статьи едва ли не самым важным аспектом было то, что суды отказывались применять её положения при рассмотрении дел, связанных с проверками, которые проводились ещё до 2017 года. Ныне это потеряло свою актуальность. Тогда же образовалась ещё одна тенденция — отклонение судами ссылок налогоплательщиков на статью в силу того, что наличие формальных претензий к контрагентам не является решающим в выявлении фактов о совершении спорных сделок.
Реальная практика применения положений статьи показала, что она никак не улучшает положения налогоплательщиков. Так, постановление АС Волго-Вятского округа от 04.06.2018 г. по делу № А79-5339/2017 указывает на то, что налоговый орган решил, что ИП неправомерно применяет налоговые вычеты по НДС. Налогоплательщик обратился в суд.
АС Чувашской Республики пришел к выводу о том, что у ИП отсутствовали реальные хозяйственные отношения с рядом контрагентов. С этим согласился и Первый арбитражный апелляционный суд. Рассмотрев кассационную жалобу, АС Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для её удовлетворения. Документы указывали на то, что спорных контрагентов не удалось обнаружить по указанным адресам, а декларации они подавали с минимальными суммами доходов.
Впрочем, этот вывод о сущности статьи подтверждает и Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в котором указывалось на то, что рассматриваемая она не улучшает положение налогоплательщиков и не даёт гарантий защиты их прав, но и не содержит норм о расширении полномочий налоговых органов. В сущности это статья, которая упорядочила принятие решений, а её разработчики во многом опирались на сложившуюся к тому моменту судебную практику.
