Здесь и далее под реализацией товаров мы понимаем так же и оказание услуг, выполнение работ для заказчика и по договору с ним. В смысле налогообложения это идентичные явления, поскольку ведут к перечислению средств со счёта покупателя или получателя услуг на счёт продавца или лица, выполняющего работы, оказывающего услуги.
Правила о том, как сумма налога должна отражаться в документах, передаваемых продавцами покупателям, вводятся ст. 168 НК РФ.
Основы практического применения правил о суммах налога, предъявляемых покупателям
На основании положения п. 1 рассматриваемой статьи при реализации товаров плательщик налога к цене должен предъявить покупателю к уплате сумму НДС, следующую из цены товара. Порядок исчисления суммы НДС устанавливается п. 4 ст. 164 НК РФ. Если налогоплательщик получил сумму оплаты полностью или частично, то становится обязанным предъявить покупателю сумму НДС.
По правилам п. 5 рассматриваемой статьи, при реализации товаров лицами, освобожденными в соответствии с положениями ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры оформляются без выделения соответствующих сумм НДС. На этих документах делается надпись, отражающая освобождение от налогов, или ставится штамп «Без НДС».
Если же плательщик налога, идя навстречу клиенту, приведёт в счете-фактуре НДС, то налог перечисляет в бюджет на основании п. 5 ст. 173 НК РФ.
При необоснованном отказе организации от уплаты налога она может быть оштрафована. На основании положений ст. 122 НК РФ, плательщик налога неуплату суммы полностью или частично в силу необоснованного уменьшения налоговой базы, другого ложного способа получения размера налога подвергается штрафу в объёме 20% от налоговых недоимок. При умышленно нарушении, штраф составит 40% от сумм налога, которые не были перечислены в казну.
Налоговые органы указывают, что на основании норм ст. ст. 168 и 173 НК РФ образуется потребность уплаты налога в силу того, что плательщик самостоятельно определяет размер НДС с помощью вычислений, получая сумму от покупателей в составе цены и отражал ее в таком виде в своей декларации.
По этой причине налоговые органы обращают внимание на то, что п. 6 ст. 168 НК РФ обязывает включать в цену товара при его реализации сумму НДС, не выделяя её на выставляемых ценниках, а также не приводить в чеках и в любых документах, передаваемых продавцом покупателю, а п. 7 ст. 168 НК РФ приравнивает передачу покупателям за наличные деньги кассовых чеков широкому и неограниченному кругу физлиц к исполнению единых требований по документам, связанным с расчётными операциями и выставлению счетов-фактур, предусматривающих указание суммы НДС.
Налоговые органы считают розничных продавцов выполнившими требования по выставлению счета-фактуры даже без выделения суммы отдельной строкой.
По этой причине у них образуется право на налоговые вычеты, компенсирующие включение соответствующих сумм НДС в цену реализуемого товара, при условии того, что покупателями становятся физические лица, а операции проводятся на основании публичного договора оферты, адресуемого неограниченному кругу потребителей.
Предписания рассматриваемой статьи, прежде всего её п. п. 6 и 7, относятся в первую очередь плательщикам НДС и не имеют оговорок о допустимости их распространения на лиц и на операции, которые освобождены в силу закона от уплаты НДС. Пункты 6 и 7 рассматриваемой статьи не содержат оснований для того, чтобы считать выдачу потребителям кассовых чеков, при розничной реализации товаров, устанавливающей обязанность продавца как плательщика ЕНВД для отдельных видов деятельности получать и уплачивать налог, приравненной к выставлению счетов-фактур.
Плательщики ЕНВД по общему правилу не считаются плательщиками НДС. Кроме этого п. 5 ст. 173 НК РФ устанавливает обязанность по уплате НДС на лиц, не являющихся его плательщиками, или на плательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей его уплаты в каких-то обстоятельствах, при условии выставления потребителям счета-фактуры с указанием суммы налога отдельной строкой.
Отражение положений в постановлениях высших судов и судебных актах
Позиция КС РФ, приведённая в Постановлении от 3 июня 2014 г. № 17-П, направлена на то, что нормы п. п. 6 и 7 рассматриваемой статьи и п. 5 ст. 173 НК РФ не могут толковаться в практике правового применения в качестве допускающих признание лица, которое не является плательщиком НДС в силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ, обязанным платить данный налог лишь на том основании, что такое лицо, находя необходимым применение ОСН, указывало его в декларации, получая при розничной продаже товаров сумму налога путем проведения расчетов.
В силу анализа жалоб плательщиков НДС, с учетом индивидуальных обстоятельств ситуаций и имеющейся судебной практики, делается вывод, что продажа товаров неограниченному кругу лиц по розничным ценам с учетом НДС в результате неправильного применения налогоплательщиком ОСН не порождает у них налогового обязательства и не влечет изъятия суммы налога в бюджет и доход государства.
По мнению налоговых органов, необходимо учитывать, что налоговое законодательство не противоречит возможности выбора методики учетной политики, использования налоговых льгот или отказа от таковых.
Приведённая диспозитивность не может применяться для необоснованного сокращения налоговых отчислений в казну в силу злоупотребления плательщиками налога своими правомочиями.
Данный подход при рассмотрении судами жалоб плательщиков налога определён разъяснениями, приведёнными в Постановлении КС РФ от 3 июня 2014 г. № 17-П.
В п. 17 ПП ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 указывается, что по логике положений п. п. 1 и 4 рассматриваемой статьи сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров, должна учитываться при получении окончательного размера цены по договору и выделена в первичных учетных документах и счетах-фактурах отдельной строкой.
Обязанность обеспечения выполнения этих положений возложена на продавцов как плательщиков налога, обязанных учесть данную операцию при определении налоговой базы и исчислении налога по итогам того или иного периода.
По этой причине, если в договоре отсутствует прямое указание на установленную цену, не включающую сумму НДС и иное не следует из условий и обстоятельств, связанных со сделкой, судам нужно исходить из того, предъявляемая продавцом сумма НДС выделяется из приведённой в договоре цены, для чего получается расчетным методом, сообразно с нормами п. 4 ст. 164 НК РФ.
Характерно, что в судебном производстве положения данной статьи НК РФ могут иметь актуальность в силу разрешения самых разных споров, в том числе и тех, что возникают из финансовой несостоятельности должников.
К примеру, в определении ВС РФ № 305-ЭС20-10152 от 19 октября 2020 г. по делу № А40-46117/2019 было указано, что в соответствии с нормой п. 1 рассматриваемой статьи НК РФ сумма налога входит в цену аренды. В силу этой причины суммы НДС, выделяемые из арендных платежей и подлежащие уплате в рамках текущих обязательств должника, необходимо считать расходами на реализацию предмета залога.
Имелись в виду расходы, указанные в п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве. Поэтому затраты на уплату НДС, начисленного за аренду заложенного имущества должника в ходе конкурсного производства, погашаются за счет арендной платы ещё до распределения, сообразно с нормами, установленными п. п. 1 и 2 ст. 138 Закона о банкротстве, и не подлежат переложению на других кредиторов должника.
