Налоговые агенты — это все лица, которые должны, в целях перечисления средств в бюджет, исчислять и удерживать суммы налога с налогоплательщиков. С такими агентами постоянно сталкиваются почти все россияне, являющиеся официально трудоустроенными физическими лицами. Это их работодатели, которые и производят удержание из зарплаты налогов и сборов.
Основное определение налоговых агентов содержится в ст. 24 НК РФ, а особенностям определения ими налоговой базы посвящены правила ст. 161 НК РФ. Впрочем, рассматриваемая нами статья содержит и свои определения налоговых агентов. Это делается посредством перечисления ситуаций, когда определённые типы субъектов хозяйственной деятельности или гражданского правового оборота становятся налоговыми агентами по отношению к кому-то.
Все пункты рассматриваемой статьи и имеют такую структуру. Сначала указывается тип деятельности, потом указывается, какое лицо является агентом по отношению к кому, как и особенности определения налоговой базы в каком-то конкретном случае.
Общее правило остаётся неизменным: налоговые агенты вступают в силу в том случае, если реальный участник экономических отношений не может выполнить свои обязанности или его невозможно к этому привлечь, к примеру, платить следовало бы иностранному лицу, поскольку именно оно становится конечным бенефициаром сделок, которые осуществляются в России. Однако лицо не состоит на налоговом учёте в нашей стране и нет никаких оснований к тому, чтобы этого добиться.
Если другой стороной по сделке с таковым становится российский налогоплательщик, то обязанность по исчислению базы, получению налога и его перечислению в казну на него и возлагается. Самый простой пример — это работодатели, которые удерживают сумму налога с дохода своих работников, являющихся физическими лицами.
Впрочем, в рассматриваемой статье приведены как раз более сложные ситуации, связанные с различными типами субъектов.
Особенности структуры ст. 161 НК РФ и её положений
Каждый случай связан с возникновением обязанности исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать в бюджет суммы налога, которая зависит от размера налоговой базы.
Обязанности налоговых агентов появляются у:
- организаций и ИП, состоящих на учете, приобретающих на территории РФ товары у указанных в п. 1 ст. 168 НК РФ иностранных лиц;
- органов госвласти и управления, органов местного самоуправления при сдаче в аренду федерального имущества, а также имущества субъектов РФ и муниципального имущества;
- покупателей имущества, кроме физических лиц — обычных граждан, при реализации на территории РФ госимущества, не стоящего на балансе госпредприятий и учреждений, составляющих госказну РФ или субъекта федерации;
- уполномоченных органов, организаций или ИП при реализации ими в РФ конфискованного или реализуемого по решению суда имущества;
- собственников судна на момент исключения его из госреестра, если судно исключено из него, или, если в течение 45 дней со дня перехода права собственности от налогоплательщика к заказчику регистрация судна не осуществлена.
Сообразно с нормой п. 5 рассматриваемой статьи при реализации товаров на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами считаются состоящие на учете организации и ИП, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров с указанными иностранными лицами.
В такой ситуации база устанавливается агентом в качестве стоимости товаров и без учёта суммы налога. Агенты обязаны начислять НДС сверх цены товара, реализуемого по договоренности с зарубежным продавцом. Данный налог берёт к вычету покупатель, которому посредник должен выставить счет-фактуру.
Налоговые агенты, реализующие конфискованное имущество, а также перешедшее по праву наследования государству, аналогично должны начислять НДС сверх цены продажи.
При реализации на территории РФ товаров налогоплательщиками — иностранными лицами, не находящимися на учете в ФНС в качестве налогоплательщиков, налоговая база устанавливается в качестве суммы дохода от реализации с учетом НДС. Налоговые агенты должны исчислить, удержать у плательщика налога и уплатить в бюджет НДС вне зависимости от факта исполнения обязанности налогоплательщика, вытекающей из исчисления и уплаты НДС, и других обязанностей, установленных гл. 21 НК РФ.
Агенты должны представить в отделение ФНС по месту учета декларацию по НДС в период не позже 25-го числа месяца, идущего за истекшим налоговым периодом, и перечислить в бюджет не позднее данного срока удержанную из средств, подлежащих перечислению плательщику налога, сумму НДС.
При реализации на территории РФ работ иностранными лицами, не состоящими на учете в ФНС, уплата НДС производится агентами вместе с выплатой средств таким плательщикам налогов. В таком случае сумма налога вычисляется по ставкам 10/110% или 18/118%.
Определение налоговой базы при продаже конфиската осуществляется в соответствии с п. 4 ст. 161 НК РФ, налоговая база по НДС рассчитывается агентами на базе цены реализуемого имущества, установленной с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов. Тогда в качестве агентов выступают органы, организации или ИП, обладающие полномочиями проводить реализацию такого имущества.
При предоставлении на территории РФ органами власти и местного самоуправления в аренду государственного или муниципального имущества налоговая база устанавливается как сумма арендной платы с учетом налога. Само определение базы осуществляется агентом автономно по каждому объекту имущества, сданному в аренду.
Налоговыми агентами при отношениях такого рода признаются арендаторы имущества данного типа. На них распространяется обязанность установить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога.
При удержании НДС агентами сумма налога должна получаться расчетным путём с применением ставки, определяемой как процентное отношение налоговой ставки, определённой п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер ставки.
Порядок перечисления НДС, предусмотренный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется лишь при предоставлении в аренду имущества органами государственной власти и местного самоуправления. В силу данной причины при передаче в субаренду имущества, находящегося в собственности РФ и её субъектов, а так же муниципалитетов, организациями, которые арендуют имущество у названных органов, выплату в бюджет НДС должны осуществлять данные организации.
На основании норм НК РФ, приведённых выше, сумма арендной платы в рассматриваемой ситуации аренды должна включать сумму НДС. При перечислении оплаты аренды арендатор, являющийся налоговым агентом, из общей суммы с учетом НДС должен исчислить по налоговой ставке, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
В соответствии со ст. 608 ГК РФ арендодателями могут стать лица, уполномоченные законом или собственником на сдачу имущества. Поэтому следует учитывать, что при аренде федерального имущества арендатор становится налоговым агентом лишь тогда, когда услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления.
Характер отражения положений ст. 161 НК РФ в судебных актах
В судебных актах обычно раскрывается смысл той части статьи, которая соответствует сути дела. Это может найти выражение в виде абзаца о том, что правила п. 3 ст. 161 НК РФ, устанавливая специальный порядок уплаты НДС в ходе реализации казённого имущества, определяют, что у органов муниципального образования не появляется обязанности по исчислению и уплате налога. Соответствующая обязанность возложена на покупателей имущества данного вида, за исключением физических лиц, не являющихся ИП.
Такая запись присутствует в решении Арбитражного суда Липецкой области по делу № А36-796/2020, результативная часть решения по которому оглашена 27 мая 2020 года.
Из материалов постановления от 25 мая 2020 г. по делу № А56-92952/2019 13 ААС следует, что оно дошло до суда апелляционной инстанции, а тот проверял законность и обоснованность решения суда нижестоящей. Тем же было установлено, что налоговой инспекцией проведена выездная проверка комитета по имуществу Выборгского района по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за определённый период с 2015 по 2018 год.
Проверка выявила, что комитет по управлению муниципальным имуществом Выборгского района Ленинградской области заключил ряд сделок в пользу физлиц, не являющихся ИП, на основании договоров купли-продажи, и в нарушение п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 161 НК РФ, не исчислил и не уплатил в федеральный бюджет НДС в сумме более 9 млн. руб.
Разумеется, работа инспекции сопровождалась оформлением всей необходимой документации, а её решение было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган. Далее началось долгое арбитражное разбирательство, а основным в нём стало то, что положения п. 3 ст. 161 НК РФ соотносят органы госвласти с организациями, обладающими правами юрлица.
Решение суда начальной инстанции было оставлено в силе.
