Основной особенностью ст. 346.12 НК РФ является то, что она входит в гл. 26.2, которая содержит только статьи, которые начинаются с 346. Структура главы не совсем логична. Её номер содержит индекс 12, что делает оправданным предположение того, что существует основная статья 346, а эта регулирует какой-то частный вопрос, но это не соответствует действительности. Статьи 346 в НК РФ нет, а когда была, то не имела непосредственного отношения к сущности положений рассматриваемой статьи, которая посвящена налогоплательщикам.
Статью 346 НК РФ отменило вступление в силу ФЗ от 06.06.2003 № 65-ФЗ, а регулировала она особенности начисления налога на добычу полезных ископаемых при выполнении соглашений о разделе продукции. Тема, которая в любом случае не имеет прямого отношения к определению налогоплательщиков и упрощённой системе налогообложения.
Уже п. 1 рассматриваемой статьи устанавливает норму того, что налогоплательщиками признаются организации и ИП, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой. Значит все остальные лица не признаются налогоплательщиками? Довольно неудачная формулировка, которая может быть понятной только в том случае, если не забывать об особенностях всей главы.
Конституционность положений о праве перехода на УСН
Правда, каких-то правовых последствий данная особенность никогда не вызывала. Просто суды исходят из того, что в общем случае налогоплательщики — это все, кто платит какой-либо налог, предварительно пройдя процедуру государственной регистрации и выбрав ту или иную систему налогообложения.
Законность положений данной статьи становилась предметом рассмотрения КС РФ в силу иных причин. Так, в определении КС от 21.03.2013 № 469-О поднималась тема проверки конституционности положений п. 2 рассматриваемой статьи и отдельных положений ст. 346.13 Кодекса.
КС нашёл данные положения соответствующими Конституции и привёл обоснование такой позиции.
Оно заключается в том, что из взаимозависимых норм п. 2 рассматриваемой статьи ст. 346.13 НК РФ можно сделать вывод о том, что возможность перехода на УСН даётся юридическому лицу с учетом объёма дохода по результатам 9-ти месяцев года, в котором оно обращается с заявлением о переходе на УСН.
В то же время переход ИП на УСН не зависит от такого условия, что даёт этому типу налогоплательщиков оптимальные условия перехода на УСН. В соответствии ст. 346.11 НК РФ переход к УСН или иным режимам проводится налогоплательщиками добровольно. Поэтому ИП может самостоятельно сделать анализ своего финансового положения и принять решение об обращении в ФСН с заявлением о переходе на УСН.
Был в рассматриваемой статье п. 2.1, но утратил силу с 1 октября 2012 года, когда вступил в силу ФЗ от 25.06.2012 № 94. Когда-то содержащееся в нём положение определяло предельный уровень дохода, выше которого переход на УСН был невозможным.
Перечень субъектов, которые не могут применять УСН
Исчерпывающий перечень субъектов, которые не обладают правом на применение УСН содержится в п. 3 рассматриваемой статьи. В соответствии с подп. 1 данного пункта не могут применить УСН организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Правила о том, что это такое содержатся в ст. 55 ГК РФ.
Представительством признаётся обособленное подразделение (в дальнейшем об. подр.), расположенное вне места нахождения юрлица, представляющее его интересы. Филиал же осуществляет все возможные функции юрлица, в том числе и представительские.
Однако НК РФ вводит своё определение об. подр.. Под ним понимается любое территориально об. подр., где оборудованы стационарные рабочие места.
На организации, обладающие такими об. подр., и накладывается запрет на применение УСН. Однако чёткое регулирование вопроса об об. подр. всё же отсутствует. Рассуждая в рамках основ позитивного права, организации, создавшие об. подр., которые не являются филиалом или пред-ом, имеют право перехода на УСН.
Но в логике налоговых инспекторов дела обстоят наоборот. Они считают, что достаточно того, чтобы организация обзавелась хоть каким-то представительством или филиалом с хоть как-то организованными рабочими местами, как она теряет право применения УСН.
Официальными органами указывалось, что если организация создала об. подр., но его невозможно рассматривать в качестве филиала или представительства, то право применения УСН должно сохраниться.
Судебная практика, касающаяся вопроса запрета применения УСН из-за представительств или филиалов
ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел иск юридического лица о признании решения налогового органа незаконным. Тот же доначислил заявителю налоги по общей системе налогообложения, аргументировав это тем, что организация не имеет право на применение УСН из-за открытых ею об. подр.
Организацией на самом деле были внесены изменения в учредительные документы, относящиеся к созданию представительств и их регистрации в налоговом органе.
ФАС разъяснил, что внесение изменений в учредительные документы, касающихся создания представительств и их регистрации в налоговом органе при фактическом их несоздании и отсутствии стационарных рабмест, не может свидетельствовать о наличии об. подр., поэтому не может стать основанием несоответствия налогоплательщика требованиям, установленным в подп. 1 п. 3 рассматриваемой статьи.
Необходимо фактическое создание представительств и филиалов, чтобы юридическое лицо утратило право применения УСН.
Другие типы лиц, которые не имеют права применения УСН
Право на применение УСН также отсутствует у банков, но из дословного толкования подп. 2 п. 3 рассматриваемой статьи следует, что иные кредитные организации обладают правом на применение УСН. Зато не имеют права на применение УСН страховщики. Правда, тут не всё так однозначно.
Деятельность страхагентов и брокеров, осуществляемая на основе заключенных со страховщиками договоров поручения, агентских и иных сходных по сути договоров, нужно рассматривать в качестве вспомогательной в сфере страхового дела, а страхагентов и брокеров в виде посредников.
Поэтому, а также в силу того, что вспомогательная деятельность в сфере страхового дела главой 26.2 НК РФ не отнесена к видам предпринимательству, не подпадающему под действие положений об УСН, страхагенты, действующие от имени страховщиков, обладают правом осуществления перехода на УСН на общих основаниях. Данной позиции придерживаются официальные органы.
Согласно подп. 4 п. 3 рассматриваемой статьи негосударственные пенсионные фонды не вправе применять УСН, а в соответствии с подп. 5 п. 3 не имеют права на применение УСН ещё и инвестиционные фонды, включая паевые.
Рассматривая вопрос о применении положений гл. 26.2 НК РФ в отношении имущества закрытого паевого инвестиционного фонда нужно руководствоваться тем, что на основании подп. 5 п. 3 рассматриваемой статьи УСН не вправе применять инвестиционные и паевые инвестиционные фонды. У последних отсутствует статус юридического лица и он не является организацией, поэтому не обладает правом становиться участником ООО, в том числе применяющего УСН.
Согласно подп. 6 п. 3 рассматриваемой статьи профессиональные участники рынка ценных бумаг также не наделены правом на применение УСН. Это лица, которые осуществляют брокерскую, дилерскую, депозитарную и подобную деятельность в рамках рынка ценных бумаг. Однако ИП, работающие в области купли-продажи ценных бумаг и долей в уставном капитале организаций, могут применять УСН на общих с другими налогоплательщиками основаниях.
На основании норм подп. 7 п. 3 рассматриваемой статьи не обладают возможностью перейти на УСН ломбарды.
На основании данной нормы ломбарды не могут перейти на УСН, потому что это специализированные коммерческие организации, которые предоставляют гражданам краткосрочные займы и оказывают услуги по хранению вещей. Именно такой статус приобретает всё то, что люди оставляют в ломбардах в качестве залогов — хранимые вещи.
В силу подп. 8 п. 3 рассматриваемой статьи юрлица и ИП, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, не имеют права на применение УСН. При этом перечень подакцизных товаров вводится п. 1 ст. 181 НК РФ, а полезных ископаемых подлежит утверждению по субъектам.
Лицо теряет право на применение УСН с момента получения лицензии на пользование недрами.
Из положения подп. 9 п. 3 рассматриваемой статьи следует, что не обладают правом на переход на УСН лица, занимающиеся организацией и проведением азартных игр.
На основании норм подп. 10 п. 3 рассматриваемой статьи нотариусы, осуществляющие частную практику, а так же адвокаты, создавшие адвокатские кабинеты, как и другие виды адвокатских образований, не обладают правом применения УСН.
Физическое лицо, обладающее статусом адвоката, не вправе одновременно быть ИП и заниматься предпринимательством, поэтому применять УСН такие лица не могут.
В других подпунктах запрет на применение УСН устанавливается для участников соглашений о разделе продукции; ИП, перешедшие на единый сельскохозяйственный налог, а так же организации, если доля участия других организаций в их капитале превышает 25%.
Экономический и правовой смысл УСН сводится к тому, что уплата множества разновидностей налогов заменяется единым. Перейти на применение УСН субъекты предпринимательской деятельности могут по своему усмотрению, но только при соблюдении некоторых условий.
Дополнительными преимуществами становятся возможности применения кассового метода учета и упрощенной формы бухгалтерии.
