В деятельности каждой организации существуют основных и вспомогательные типы затрат. Первые связаны с реализацией, что подтверждается их соответствием критериям. Основной — это обоснованность расходов, наличие подтверждающих документов оправдательного характера, способных стать основанием признания расходов и их связь с извлечением прибыли из коммерческой деятельности налогоплательщика.
Существуют так же и внереализационные расходы, которые могут учитываться в целях налогообложения прибыли. Они должны иметь хотя бы косвенную связь с получением прибыли, что необходимо так же подтверждать документально.
Внереалзационные расходы признаются таковыми, если соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, а классификация таких расходов присутствует в ст. 265 НК РФ.
Частный случай затрат на аренду недвижимости
В ходе коммерческой деятельности возможны ситуации, связанные с тем, что предприниматели осуществляют арендные правоотношения на основании договора аренды, который не зарегистрирован в установленном законом порядке, но налогоплательщик учитывает арендные платежи в составе тех расходов, что уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В такой ситуации возможно, что ведомства и суды станут придерживаются разнородных позиций.
К примеру, в письме Минфина РФ от 12.07.2006 № 03-03-04/2/172 сказано, что в случае, когда договор аренды зарегистрирован, арендные платежи учитываются с дня такой регистрации. Однако в случае, когда на основании п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора охватывают период со дня передачи объекта арендатору, то платежи по зарегистрированному договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций со дня получения объекта.
Нужно понимать, что в судебной практике так же встречаются противоположные позиции.
Рассмотрим один пример. Налоговики осуществили выездную проверку, о чем составлен акт. По её результатам принято решение: организации предписано уплатить налог на прибыль в полном объёме, пени по нему, штраф. Организация в порядке, установленном ст. ст. 101.2 и 138 НК РФ, обратилась в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, но она была оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с таком решением, организация обжаловала его в арбитражном суде.
Основным предметом иска было то, что в ходе проверки ФНС сделала вывод о неправомерном включении в расходы затрат по арендным платежам по договору аренды, что повлекло доначисление налога на прибыль.
Что решил суд?
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик может уменьшить свои доходы на сумму произведенных расходов.
Ими признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), понесенные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами закон рассматривает экономически оправданные затраты, а под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством. Расходами же признаются все типы затрат, если они произведены в целях деятельности, направленной на извлечение прибыли.
Материалы дела показывают, что организацией, выступающей в качестве арендатора, и арендодателем был подписан соответствующий договор аренды нежилого помещения, согласно которому оно было предоставлено под офис. Платёжные поручения, подтверждающие факт оплаты, предоставлены.
ФНС в кассационной жалобе утверждает, что договор аренды не был зарегистрирован, поэтому, согласно ст. 167 ГК РФ, он должен быть признан ничтожным, а затраты по аренде нежилых помещений не могут быть отнесены на расходы. Недействительная сделка не может повлечь юридических последствий, кроме тех, что связаны с ее недействительностью, и недействительна она с момента ее совершения.
Тогда стороны должны возвратить друг другу всё полученное по сделке, а в случае невозможности сделать это в натуре, возместить в деньгах, если иные последствия недействительности не предусмотрены законом.
Законодательством установлена обязанность проводить оплату за пользование имуществом в такой ситуации, и при условии, что оно было использовано для целей извлечения прибыли, расходы по платежам за использование недвижимого имущества подтверждены документально.
В таком случае у ФНС отсутствовали основания для исключения этих расходов из состава внереализационных, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Такие выводы можно сделать из материалов Постановления ФАС Поволжского округа от 05.03.2010 № А12-12633/2009.
Можно ли отнести уплату процентов по долговым обязательствам к внереализационным расходам?
В пп. 2 п. 1 рассматриваемой статьи приведены расходы в качестве процентов по долгам.
В предпринимательстве иногда возникают ситуации, когда лицо использует проценты по долгам, которые применяются для выдачи беспроцентных займов иным лицам.
Нужно иметь в виду, что отсутствует однозначная позиция касательно правомерности учета расходов данного типа для целей налогообложения прибыли. Многие судьи придерживаются мнения, что расходы на предоставление беспроцентного займа не должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Рассмотрим пример из практики. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества с целью выявления правильности исчисления и уплаты налогов. Было найдено, что налогоплательщик снизил налоговую базу по налогу на прибыль с помощью неправомерного включения в состав внереализационных расходов затрат, связанных с перечислением третьему лицу комиссии и процентов по кредитному договору.
Инспекторы придерживались той точки зрения, что полученные по его условиям средства направлены третьему лицу как беспроцентный заём, что не связано с получением дохода. Результаты проверки отражены в акте.
Вышестоящий налоговый орган рассмотрел возражения налогоплательщика и принял решение о привлечении организации к налоговой ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ, за частичную уплату налога на прибыль, в виде штрафа. Обществу доначислен налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату всей суммы налога.
Налогоплательщик не согласился с решением налоговиков и обратилась в арбитражный суд.
Что решил суд?
На основании положений ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Ею в целях гл. 25 НК РФ признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Последние устанавливаются в соответствии с положениями этой же главы.
Согласно п. 1 рассматриваемой статьи в целях применения гл. 25 НК РФ налогоплательщик производит уменьшение доходов на сумму расходов. Ими признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты понесенные налогоплательщиком.
В качестве обоснованных расходов выступают экономически объяснимые затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами — затраты, обоснованные официальными документами, оформленными по закону или в соответствии с обычаями делового оборота. Расходами считаются затраты всех типов, но при условии, что они осуществлены для получения дохода.
В пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ указано, что в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты для деятельности, непосредственно не связанной с реализацией, в частности расходы в виде процентов по долгам всех типов.
Лицами, находящимся в зависимости друг от друга, для целей налогообложения признаются физические и юрлица, отношения между которыми способно повлиять на условия или результаты их деятельности, в частности, если они находятся в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства.
ИП выступил поручителем и залогодателем по определённому кредитному договору. Сторонняя организация перечислила на счет организации деньги. Заявитель перечислил со своего счета деньги на счет ИП, указав назначение платежа «предварительная оплата за зерно по договору».
ИП со счета перечислил полученные средства на счет заявителя, указав назначение платежа «возврат предварительной оплаты за зерно по договору». Налогоплательщик и ИП, выступивший в роли заемщика, заключили договор беспроцентного займа, а по его условиям налогоплательщик передает заемщику беспроцентный заем. Срок возврата займа установлен.
Платежным поручением юрлицо перевело со своего счета на счет ИП в одном банке сумму займа в приведённом размере.
Поступившие на счет средства ИП перевёл в счет погашения процентов по договорам займа с несколькими организациями и в погашение долга. ИП начал частичное погашение полученного от организации беспроцентного займа. Налогоплательщик целиком вернул сторонней организации кредит в срок по договору.
Юрлицо включило в состав внереализационных расходов проценты, уплаченные по кредитному договору, а так же банковскую комиссию.
Перечисление полученных предприятием средств ИП в виде предварительной платы за зерно носило преимущественно формальный характер. Налогоплательщик, получив средства на счет в ином банке, тут же перечислил их ИП в виде беспроцентного займа. Указанные операции проводились в один день и до даты заключения договора беспроцентного займа.
Это стало основанием для того, чтобы кредитные средства, полученные налогоплательщиком от сторонней организации, в реальности были использованы для деятельности, не направленной на получение дохода. Поэтому организация неправомерно включила в состав внереализационных расходов для целей получения налога на прибыль затраты по уплате комиссии и процентов банку по кредитному договору.
Такие выводы можно сделать из материалов Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2011 № А28-5351/2010.
Однако имеются и суды, которые видят в расходах на выдачу беспроцентного займа основание уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Так, отделением ФНС по итогам выездной налоговой проверки юридического лица составлен акт и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Им организации доначислен налог на прибыль.
Основанием стали выводы налоговиков о неоправданном отнесении к внереализационным расходам процентов с заемных средств, полученных налогоплательщиком от сторонней организации в виде займа.
В ходе проверки инспекторы отделения ФНС пришли к мнению о том, что в силу направления полученных средства на выдачу беспроцентного займа сторонней организации, проценты по ним не должны учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Что решил суд?
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик может уменьшить свои доходы на сумму расходов. Сообразно с положениями рассматриваемой статьи расходами считаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
В силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов можно включить расходы в виде процентов по долговым обязательствам всех типов, а также процентов, выплачиваемых в виду реструктуризации долга по налогам. Расходом считаются проценты по долгам любого вида.
Отсюда следует, что налоговое законодательство не имеет ограничений по включению в состав расходов процентов по долговым обязательствам. При этом судебный орган не призван анализировать экономическую целесообразность решений, принимаемых предпринимателями, которые обладают самостоятельностью, поскольку рисковый характер их деятельности обуславливает наличие объективных пределов в возможностях судов выявлять наличие деловых просчетов.
В силу изложенного и с учётом того, что отклонения объёма начисленных процентов от среднего уровня в ходе проверки не установлено, спорные расходы направлены на привлечение прибыли от инвестирования проекта. В этом заключалась сущность Постановления ФАС Уральского округа от 19.01.2011 № Ф09-11444/10-С3.
