1. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
2. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.
3. Общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, указанными в пункте 1 статьи 161 настоящего Кодекса. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.
3.1. При реализации товаров, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 настоящего Кодекса, сумма налога налогоплательщиками-продавцами не исчисляется, за исключением случаев, предусмотренных абзацами седьмым и восьмым пункта 8 статьи 161, подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, а также при реализации указанных товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.
При реализации товаров, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 настоящего Кодекса, сумма налога исчисляется налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса.
4. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.
5. Общая сумма налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 160 настоящего Кодекса.
Если в соответствии с требованиями, установленными пунктом 3 статьи 160 настоящего Кодекса, налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, по каждой из указанных налоговых баз сумма налога исчисляется отдельно в соответствии с порядком, установленным абзацем первым настоящего пункта. При этом общая сумма налога исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.
6. Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.
7. В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
См. все связанные документы >>>
Актуальная проблема.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ.
На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Таким образом, не ясно, как быть в случае, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу не определяет (не было операций, облагаемых НДС).
Официальная позиция.
Ранее финансовое ведомство разъясняло, что в случае, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу не определяет, принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость (письма от 14.12.2011 N 03-07-14/124, от 08.12.2010 N 03-07-11/479, от 22.06.2010 N 03-07-11/260).
В письме же от 19.11.2012 N 03-07-15/148 Минфин России, рассмотрев обращение ФНС России о согласовании позиции, соответствующей выводу, содержащемуся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05, по вопросу применения вычетов налога на добавленную стоимость при отсутствии налоговой базы в налоговом периоде, обращает внимание на то, что принятие к вычету налога на добавленную стоимость при отсутствии налоговой базы может спровоцировать недобросовестных налогоплательщиков на злоупотребления путем ликвидации организаций после получения вычетов налога, уплаченного при приобретении товаров, не используемых в деятельности по производству товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налогообложения. Поэтому при осуществлении налогового контроля следует обращать особое внимание на применение налоговых вычетов в крупных суммах в отсутствие налоговой базы, чтобы максимально избежать подобных злоупотреблений.
Кроме того, принятие к вычету сумм уплаченного налога в налоговом периоде, в котором не исчисляется налоговая база по налогу на добавленную стоимость, создает для налогоплательщиков, применяющих ненулевые налоговые ставки, более выгодные условия по сравнению с налогоплательщиками, применяющими нулевую ставку налога на добавленную стоимость, поскольку у последних право на применение налоговых вычетов возникает только после подтверждения факта экспорта товара, а не после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).
Несмотря на указанные разъяснения финансовое ведомство приходит к выводу о том, что принятие решений налоговыми органами о применении налогоплательщиками налоговых вычетов в налоговых периодах, в которых не исчисляется налоговая база по налогу на добавленную стоимость, не должны являться основанием для отказа в принятии к вычету налога налогоплательщиками, которые руководствовались разъяснениями Минфина России о применении налоговых вычетов в налоговых периодах, в которых возникает налоговая база.
Кроме того, ФНС России также придерживается второго подхода: в случае если у налогоплательщика в истекшем налоговом периоде, за который представляется налоговая декларация по НДС, отсутствуют налогооблагаемые операции, данный налогоплательщик вправе заявить к вычету в этой декларации суммы налога, предъявленные ему при приобретении в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг) (письмо от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@).
Судебная практика.
Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05, условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 НК РФ; при соблюдении названных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.
Большинство арбитражных судов такой подход разделяют (Постановления ФАС Московского округа от 18.03.2013 N А40-44840/12-107-241, от 15.02.2013 N А40-50813/12-91-284, ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2013 N А43-11859/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2013 N А67-2660/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.2012 N А53-22521/2011).
Важно!
В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом" разъясняется, что исходя из положений статьи 163 и пункта 4 статьи 166 НК РФ налог на добавленную стоимость в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом, исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ, с учетом того что требование об уплате названного налога согласно абзацу пятому пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве относится к четвертой очереди текущих требований. Цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания налога на добавленную стоимость) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику; эта сумма распределяется по правилам статей 134 и 138 Закона о банкротстве.
Официальная позиция.
В письме ФНС России от 10.07.2014 N ГД-4-3/13426@ дополнительно указывается, что постановления Пленума и Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм налога в рассматриваемом случае.
Учитывая изложенное, а также письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, при реализации имущества должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, исчисление и уплата в бюджет налога на добавленную стоимость производятся налогоплательщиками-должниками. При этом вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщиком-должником покупателю при приобретении им имущества и (или) имущественных прав у должника, производятся покупателем в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ, то есть на основании счетов-фактур, после принятия на учет приобретенного имущества и (или) имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Судебная практика.
В Конституционный Суд Российской Федерации поступила жалоба, в которой оспаривается конституционность положения пункта 4 статьи 166 НК РФ.
В Определении Конституционного Суда РФ от 23.10.2014 N 2320-О разъясняется, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 4 статьи 166 НК РФ).
Такой порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость не исключает, а, наоборот, предполагает необходимость установления факта изменения стоимости товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, а также определения действительной стоимости их реализации. Это, в свою очередь, позволяет определить сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате по итогам каждого налогового периода, в размере, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации. Следовательно, оспариваемые положения пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154 и пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте.
Внимание!
В силу статей 53, 54, пункта 6 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость по операциям реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы на основе документально подтвержденных данных об объектах налогообложения.
Ошибки, допущенные при определении налоговой базы, не влияют на результат исчисления налога на добавленную стоимость, облагаемого по ставке 0%, так как сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (статья 154, пункт 1 статьи 166 НК РФ).
Произведение налоговой базы на налоговую ставку, равную 0%, не влечет доначисления налога на добавленную стоимость.
Возмещение налога на добавленную стоимость является лишь следствием установленного статьями 171, 172 и 176 НК РФ порядка применения налоговых вычетов.
Следовательно, при отсутствии каких-либо претензий со стороны налогового органа к налогоплательщику в отношении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, оснований для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость не имеется.
К таким выводам пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.03.2011 N 13995/10.
Нижестоящими судами позиция Президиума ВАС РФ была воспринята при разрешении аналогичных дел (Постановления ФАС Московского округа от 08.09.2011 N А40-143777/10-20-852, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2011 N 18АП-3586/2011).
Данные выводы включены в Обзор постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, принятым за период с 2010 года по первое полугодие 2011 года включительно, доведенный письмом ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ и рекомендованный для использования в работе налоговым органам.
Таким образом, позиция, закрепленная Президиумом ВАС РФ, поддержана ФНС России, в связи с чем количество споров налогоплательщиков с налоговыми органами по данному вопросу должно значительно уменьшиться.
Внимание!
Пунктом 7 статьи 166 НК РФ налоговым органам предоставлено право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам, но только в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения.
При этом исходя из положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе определить суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся информации о самом налогоплательщике или данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
При этом на практике возникают ситуации, когда налогоплательщик не представил (не полностью представил) необходимые документы, в связи с чем не ясно, правомерно ли применение налоговыми органами расчетного метода в такой ситуации.
Исходя из обстоятельств дела, рассмотренного ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.05.2013 N Ф09-3523/13, в связи с непредставлением индивидуальным предпринимателем - налогоплательщиком необходимых для расчета налогов документов суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, определены налоговым органом расчетным путем с учетом имеющейся информации на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Суды нижестоящих инстанций, установив, что налоговые базы по НДФЛ, НДС, ЕСН определены налоговым органом по данным налоговых деклараций предпринимателя, которые существенно отличаются от сведений о размере выручки по его банковскому счету; инспекцией не применен расчетный метод и не исследованы в полном объеме обстоятельства, имеющие отношение к вопросу определения налоговых баз по доначисленным налогам; налоговым органом не учтены подтвержденные выпиской с банковского счета предпринимателя его расходы по расчетам с поставщиками, со ссылкой на первичные документы не проведены встречные проверки, с учетом расчета предпринимателя, составленного на основании данных банковского счета, согласно которым размер доходов не превышает суммы расходов, сделали правомерный, по мнению ФАС Уральского округа, вывод о том, что размеры налоговых баз по НДФЛ, ЕСН, НДС налоговым органом определены не в соответствии с требованиями действующего законодательства, в связи с чем не могут быть признаны достоверными, а поэтому основания для доначисления спорных сумм налогов, начисления соответствующих пеней и штрафов у налогового органа отсутствовали.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.04.2013 N Ф09-2932/13, установив, что налог на прибыль и НДС за спорные периоды доначислены налоговым органом с применением расчетного метода исчисления налогов по данным иных аналогичных налогоплательщиков, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в связи с непредставлением налогоплательщиком по требованию налогового органа документов, необходимых для проверки, пришел к выводу о правомерности применения налоговым органом подпункта 7 статьи 31 НК РФ, поскольку налогоплательщиком в ходе налоговой проверки не представлены документы, необходимые налоговому органу для определения его налоговых обязательств.
ФАС Московского округа в Постановлении от 05.04.2013 N А40-91357/12-91-492 (Определением ВАС РФ от 25.07.2013 N ВАС-9183/13 отказано в передаче дела N А40-91357/12-91-492 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления), установив, что пункт 7 статьи 166 НК РФ применен налоговым органом при принятии оспариваемого решения в отношении налога на добавленную стоимость правомерно, тем не менее отметил, что нормами, закрепленными в подпункте 7 пункта 1 статьи 31, пункте 7 статьи 166 НК РФ, установлена обязанность налогового органа при применении расчетного метода использовать данные, выбирая из ряда аналогичных налогоплательщиков организацию, наиболее соответствующую параметрам налогоплательщика, в то время как для сравнительного анализа в качестве аналогичного налоговым органом выбран лишь один налогоплательщик, что само по себе ставит под сомнение корректность расчетов.
Как следует из материалов дела, являющегося предметом рассмотрения в Постановлении ФАС Уральского округа от 17.10.2012 N Ф09-9822/12, на момент проведения выездной налоговой проверки в силу ряда причин индивидуальным предпринимателем - налогоплательщиком не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие налоговому органу произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного дохода и произведенного расхода. Данное обстоятельство правомерно обязало налоговый орган применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств предпринимателя исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Кроме того, при использовании расчетного метода, по мнению ряда арбитражных судов, необходимо использовать данные об аналогичных налогоплательщиках.
Так, ФАС Уральского округа в вышеуказанном Постановлении N Ф09-2932/13 пришел к выводу о том, что выбор аналогичных налогоплательщиков при исчислении налога расчетным путем правомерно осуществлен налоговым органом на основании конкретного вида деятельности, размера выручки, численности персонала и других существенных факторов финансово-хозяйственной деятельности организации, влияющих на формирование налогооблагаемой базы.
По мнению ФАС Северо-Западного округа, как следует из положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, налоговый орган должен использовать расчетный метод исчисления НДС, основываясь не на частичных данных о налогоплательщике и результатах встречных проверок его контрагентов, а на основе данных по другому аналогичному налогоплательщику (см. Постановление от 10.04.2012 N А56-15329/2011).
В то же время в судебной практике находит отражение и позиция о правомерности использования данных о самом налогоплательщике.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 19.11.2012 N А63-5694/2011 отклонил довод кассационной жалобы о неправомерном применении подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ ввиду неиспользования информации об аналогичных налогоплательщиках, поскольку расчет доходов и расходов произведен налогоплательщиком на основании документов, представленных обществом в налоговый орган в ходе проведения выездных и камеральных проверок, результатов встречных проверок контрагентов, банковских выписок о движении денежных средств, в полной мере свидетельствующих о произведенных налогоплательщиком хозяйственных операциях, наличие которых документально подтверждено соответствующими доказательствами. В то же время, как указал налоговый орган, у него отсутствовала возможность определения аналогичных налогоплательщиков по причине противоречивых данных отчетности налогоплательщика. Суд подробно исследовал как доводы налогового органа о поступивших доходах и расходах налогоплательщика, так и доводы последнего об отсутствии у него первичных документов и дал им надлежащую правовую оценку, придя к выводу о том, что налоговый орган обоснованно исчислил налоги на прибыль и добавленную стоимость расчетным путем исходя из имеющейся у него информации о налогоплательщике на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
