Статья 146 НК РФ. Объект налогообложения

1. Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

2. В целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения:

1) операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса;

2) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти, органам местного самоуправления и органам публичной власти федеральной территории "Сириус" (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению), а также передача на безвозмездной основе объектов социально-культурного назначения в казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, в муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, в казну федеральной территории "Сириус";

3) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

4) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти, органов местного самоуправления и органов публичной власти федеральной территории "Сириус", в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления и нормативными правовыми актами федеральной территории "Сириус";

4.1) выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации;

4.2) оказание услуг по предоставлению права проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (платным участкам таких автомобильных дорог), осуществляемых в соответствии с договором доверительного управления автомобильными дорогами, учредителем которого является Российская Федерация, за исключением услуг, плата за оказание которых остается в распоряжении концессионера в соответствии с концессионным соглашением;

5) передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления и органам публичной власти федеральной территории "Сириус", а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

5.1) передача на безвозмездной основе имущества, предназначенного для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения, а также диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции, органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления и (или) органам публичной власти федеральной территории "Сириус", государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

6) операции по реализации земельных участков (долей в них);

7) передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);

8) передача денежных средств или недвижимого имущества на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

8.1) передача недвижимого имущества в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае, если возврат такого имущества, переданного на пополнение целевого капитала некоммерческой организации, предусмотрен договором пожертвования и (или) Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Норма настоящего подпункта применяется при передаче такого имущества некоммерческой организацией - собственником целевого капитала жертвователю, его наследникам (правопреемникам) или другой некоммерческой организации в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

9) утратил силу с 1 января 2017 года. - Федеральный закон от 01.12.2007 N 310-ФЗ;

9.1) - 9.2) утратили силу с 1 января 2017 года. - Федеральный закон от 23.07.2013 N 216-ФЗ;

9.3) передача в собственность на безвозмездной основе образовательным и научным некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, и (или) государственного и муниципального имущества, не закрепленного за государственными и муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего казну федеральной территории "Сириус";

10) оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, и (или) государственного и муниципального имущества, не закрепленного за государственными и муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего казну федеральной территории "Сириус";

11) утратил силу. - Федеральный закон от 08.08.2024 N 259-ФЗ;

12) операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, государственного и муниципального имущества, не закрепленного за государственными и муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего казну федеральной территории "Сириус", выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22 июля 2008 года N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

13) связанные с осуществлением мероприятий, предусмотренных Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", операции по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав Организационным комитетом "Россия-2018", дочерними организациями Организационного комитета "Россия-2018", Российским футбольным союзом, производителями медиаинформации FIFA и поставщиками товаров (работ, услуг) FIFA, определенными указанным Федеральным законом и являющимися российскими организациями, а также связанные с осуществлением мероприятий по подготовке и проведению в Российской Федерации чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года, предусмотренных указанным Федеральным законом, операции по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав Российским футбольным союзом и локальной организационной структурой, коммерческими партнерами UEFA, поставщиками товаров (работ, услуг) UEFA и вещателями UEFA, определенными указанным Федеральным законом, в период по 31 декабря 2021 года включительно.

14) реализация автономной некоммерческой организацией, созданной в соответствии с Федеральным законом "О защите интересов физических лиц, имеющих вклады в банках и обособленных структурных подразделениях банков, зарегистрированных и (или) действующих на территории Республики Крым и на территории города федерального значения Севастополя", имущества и имущественных прав и оказание этой организацией услуг по представлению интересов вкладчиков;

15) операции по реализации товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), в том числе товаров (работ, услуг), изготовленных и (или) приобретенных (выполненных, оказанных) в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должников в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами);

16) передача на безвозмездной основе органам государственной власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления имущества, в том числе объектов незавершенного строительства, акционерным обществом, которое создано в целях реализации соглашений о создании особых экономических зон и 100 процентов акций которого принадлежит Российской Федерации, и хозяйственными обществами, созданными с участием такого акционерного общества в указанных целях, являющимися управляющими компаниями особых экономических зон;

17) передача на безвозмездной основе:

в собственность некоммерческой организации, основными уставными целями которой являются популяризация и проведение чемпионата мира FIA "Формула-1", объекта недвижимого имущества для проведения шоссейно-кольцевых автомобильных гонок серии "Формула-1", а также одновременно с указанным объектом недвижимого имущества нематериальных активов и (или) необходимых для обеспечения функционирования указанного объекта недвижимого имущества объектов инфраструктуры, движимого имущества;

в государственную или муниципальную собственность объекта недвижимого имущества, предназначенного для проведения спортивных мероприятий по конькобежному спорту, а также одновременно с указанным объектом недвижимого имущества необходимых для обеспечения функционирования указанного объекта недвижимого имущества объектов инфраструктуры, движимого имущества;

18) передача на безвозмездной основе органам государственной власти, органам местного самоуправления и (или) органам публичной власти федеральной территории "Сириус" результатов работ по созданию и (или) реконструкции объектов теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельных объектов таких систем, находящихся в государственной или муниципальной собственности и переданных во временное владение и пользование налогоплательщику в соответствии с договорами аренды, а также объектов теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельных объектов таких систем, созданных налогоплательщиком в течение срока действия договоров аренды, в случае заключения этим налогоплательщиком в отношении данных объектов концессионных соглашений в соответствии с частью 1 статьи 51 Федерального закона от 21 июля 2005 года N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях";

19) передача на безвозмездной основе в государственную казну Российской Федерации объектов недвижимого имущества;

20) передача на безвозмездной основе имущества в собственность Российской Федерации для целей организации и (или) проведения научных исследований в Антарктике;

21) выполнение работ (оказание услуг), передача имущественных прав на безвозмездной основе органами государственной власти, органами местного самоуправления, корпорацией развития малого и среднего предпринимательства и ее дочерними обществами, организациями, включенными в единый реестр организаций инфраструктуры поддержки в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", в рамках выполнения ими возложенных на них полномочий по поддержке субъектов малого и среднего предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", а также организациями, осуществляющими функции по поддержке экспорта в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", в рамках выполнения ими возложенных на них полномочий по поддержке экспорта в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" в случае, если выполнение работ (оказание услуг), передача имущественных прав осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

22) оказание населению услуг по подключению (технологическому присоединению), в том числе фактическому присоединению, к газораспределительным сетям газоиспользующего оборудования, расположенного в домовладениях, принадлежащих физическим лицам на праве собственности или ином предусмотренном законом праве, намеревающимся использовать газ для удовлетворения личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской (профессиональной) деятельности, с учетом выполнения мероприятий в рамках такого подключения (технологического присоединения) до границ земельных участков, принадлежащих указанным физическим лицам на праве собственности или ином предусмотренном законом праве, при условии, что на основании актов Правительства Российской Федерации данные услуги оказываются без взимания платы с физических лиц;

23) передача газа и (или) оказание услуг по его транспортировке по газораспределительным сетям на безвозмездной основе потребителям, использующим газ для обеспечения постоянного горения Вечного огня и периодического горения Огня памяти на воинских захоронениях и мемориальных сооружениях, находящихся вне воинских захоронений, в соответствии с Законом Российской Федерации от 14 января 1993 года N 4292-I "Об увековечении памяти погибших при защите Отечества" при условии, что на основании актов Правительства Российской Федерации передача газа и оказание услуг по его транспортировке по газораспределительным сетям осуществляются без взимания платы с потребителей;

24) передача некоммерческой организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации личным фондом или международным личным фондом (далее в целях настоящего Кодекса - личный фонд), в соответствии с утвержденными ее учредителем условиями управления имущества (имущественных прав) выгодоприобретателям - физическим лицам и (или) отдельным категориям лиц из неопределенного круга физических лиц;

25) передача на безвозмездной основе движимого имущества, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование недвижимого имущества некоммерческой организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации благотворительным фондом или автономной некоммерческой организацией, образовательной некоммерческой организации, оказывающей не достигшим возраста 18 лет детям и детям-сиротам, и (или) детям-инвалидам, и (или) детям, оставшимся без попечения родителей, на безвозмездной основе услуги в сфере образования по реализации основных и (или) дополнительных образовательных программ, предусмотренных лицензией, при условии, что получаемые образовательной некоммерческой организацией доходы, подлежащие налогообложению налогом на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, не превышают 1 процента от суммы целевых поступлений на содержание этой образовательной некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности за налоговый период по налогу на прибыль организаций;

26) выполнение работ (оказание услуг) на безвозмездной основе автономной некоммерческой организацией по эксплуатации и ремонту движимого и недвижимого имущества, указанного в подпункте 25 настоящего пункта.

См. все связанные документы >>>

В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

Исходя из норм пункта 1 статьи 17 НК РФ одним из таких элементов является объект налогообложения.

Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Пунктом 1 статьи 38 НК РФ определено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Статья 146 НК РФ определяет объект обложения НДС, а также операции, которые не признаются таким объектом.

Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В пункте 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из указанных положений следует, что при отсутствии перехода права собственности на товары, работы услуги от одного лица к другому реализация отсутствует.

Важно!

В пункте 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что по смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

В связи с этим невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.), влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ.

Так, подпункт 1 пункта 1 комментируемой статьи признает объектом налогообложения НДС операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, на которое не допускается обращение взыскания, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

На основании статьи 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

В силу пункта 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Официальная позиция.

В письме от 28.09.2011 N 03-03-06/1/598 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой ООО предоставляет разделительные пластины, используемые для производственной укладки и транспортировки стеклотары, в аренду и осуществляет их обслуживание. На период аренды право собственности на пластины не переходит к арендаторам, а возврату подлежат именно те пластины, которые были переданы.

Финансовое ведомство отметило, что поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров в целях применения налога на добавленную стоимость признается передача права собственности на товары, то при передаче (возврате) названных пластин в рамках договора аренды объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость не возникает.

Как отмечено в письме Минфина РФ от 11.04.2011 N 03-07-11/87, операции по безвозмездной передаче денежных средств не предусмотрены перечнем пункта 1 статьи 146 НК РФ, в связи с чем при передаче юридическим лицом денежных средств в собственность физического лица налог на добавленную стоимость не исчисляется.

В Постановлениях ФАС Центрального округа от 10.11.2005 N А62-644/2005 и от 08.11.2005 N А62-1130/2005 суд признал, что передача произведенной налогоплательщиком продукции для последующей розничной продажи в собственные магазины не является реализацией в смысле положений статьи 39 НК РФ, поэтому начисление НДС исходя из торговой наценки на переданную в магазины продукцию собственного производства неправомерно.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 01.11.2006 N А64-867/06-13, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 N А56-1215/2005 содержится вывод о том, что доходы (проценты), полученные ломбардами от осуществления ими деятельности по предоставлению гражданам кредитов, обеспеченных залогом движимого имущества, предназначенного для их личного потребления, не облагаются НДС. Суд исходил из того, что по смыслу статьи 358 ГК РФ право собственности на предмет залога не переходит от залогодателя (физического лица) к залогодержателю (ломбарду). В силу этого обязанность по уплате НДС при реализации предмета залога возникает у залогодателя (собственника имущества), а не у залогодержателя.

Как отметил ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.02.2008 N Ф09-640/08-С2, арбитражный управляющий не осуществляет передачу результатов выполненных работ, а также не оказывает какому-либо лицу услугу. Таким образом, полученное управляющим вознаграждение не является выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и не облагается НДС

Внимание!

Статья 146 НК РФ относит к объекту налогообложения НДС безвозмездную передачу.

В налоговом законодательстве не дано определение понятия "безвозмездная передача", поэтому согласно статье 11 НК РФ необходимо учитывать положения иных отраслей законодательства.

Согласно пункту 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Таким образом, говорить о безвозмездном характере можно лишь в том случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.

Так, по мнению финансового ведомства, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке:

- услуги по передаче в безвозмездное пользование технических средств (компьютеров) (письмо Минфина РФ от 04.02.2011 N 03-07-11/27);

Также в письме Минфина России от 25.04.2014 N 03-07-11/19393 указывается, что безвозмездная передача в пользование помещений признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В то же время считаем необходимым отметить, что пунктом 2 статьи 146 НК РФ установлен перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В данный перечень включены операции по оказанию услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

В письме Минфина России от 17.01.2013 N 03-07-08/04 разъясняется, что безвозмездная передача в пользование имущества российской организацией, в том числе автономной некоммерческой организацией, от налогообложения налогом на добавленную стоимостью не освобождается.

Судебная практика.

В Постановлении от 24.11.2011 N А57-9351/2010 ФАС Поволжского округа приходит к выводу о том, что по договорам безвозмездного пользования транспортными средствами в силу положений абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ необходимо исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость.

Организация, передавая свое имущество третьим лицам на безвозмездной основе, оказывает им услугу, поскольку в процессе отношений по безвозмездному пользованию имуществом налогоплательщика у третьих лиц, во-первых, удовлетворяются потребности, во-вторых, результаты оказанной услуги не имеют материального выражения.

Содержание услуги по предоставлению транспорта в безвозмездное временное пользование сводится к передаче права пользования и извлечению полезных свойств данного имущества в процессе его использования.

Следовательно, в целях налогообложения предоставление транспорта в безвозмездное временное пользование относится к реализации услуг, поскольку сводится к передаче права пользования данным имуществом.

Арбитражные суды при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу признания объектом налогообложения НДС той или иной реализации, установив, что имеет место не безвозмездная передача имущества от одного юридического лица другому, а возврат ранее полученного, признают заемный характер отношений и отсутствие у налогового органа оснований для доначисления НДС (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 29.12.2010 N Ф09-10928/10-С3).

По материалам дела, рассмотренного в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 21.06.2011 N А33-15579/2010 (Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2011 N А33-15579/2010 данное постановление оставлено без изменения), организацией-работодателем в соответствии со списками детей работников общества на подарки произведена выдача новогодних подарков, приобретенных у третьего лица по счетам-фактурам.

Суд в указанной ситуации пришел к выводу, что передача подарков является реализацией в понимании статьи 146 НК РФ, учитывая, что такое основание поощрения, как выдача новогоднего подарка работникам общества, имеющим детей, не предусмотрено ни ТК РФ, ни локальными нормативными актами самой организации и по сути таковым не является.

Актуальная проблема.

Исходя из подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., не облагается НДС. В то же время из налогового законодательства не ясно, облагается ли НДС раздача рекламной продукции, если расходы превышают установленную норму.

Официальная позиция.

Основываясь на положениях пункта 1 статьи 146 НК РФ, а также отмечая, что согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе, финансовое ведомство приходит к выводу о том, что передача организацией своим клиентам подарков со своей символикой в целях привлечения новых клиентов и повышения уровня использования продуктов и услуг является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость с учетом положений подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ (письмо от 04.06.2013 N 03-03-06/2/20320).

Ранее Минфин России придерживался аналогичных выводов (письма от 25.10.2010 N 03-07-11/424 и от 10.06.2010 N 03-07-07/36).

Судебная практика.

Арбитражные суды по данному вопросу расходятся во мнениях.

Так, по обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 19.03.2013 N А20-2704/2010, организацией (банком) были произведены розыгрыши призов среди лиц, открывших вклады в банке, при этом по результатам розыгрыша выигравшим вкладчикам банк передавал подарки. В качестве призов передавалась бытовая техника, сотовые телефоны, компьютеры и легковые автомобили.

Налоговый орган, доначисляя банку НДС к уплате, посчитал, что выдача подарков физическим лицам на безвозмездной основе является передачей права собственности на это имущество, что в силу положений пункта 3 статьи 38, пункта 1 статьи 39 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается реализацией товаров и объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Соглашаясь с выводами налогового органа, при рассмотрении дела суд установил, что переданные налогоплательщиком подарки не являются сувенирной продукцией, не содержат логотип банка, обладают потребительской ценностью для получателя, имеют рыночную стоимость, то есть являются товаром в понимании, изложенном в НК РФ, следовательно, при реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составили менее 100 рублей, НДС не начисляется. В случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составляют более 100 рублей, НДС начисляется в общеустановленном порядке.

В то же время большинство судов придерживаются противоположного официальному подхода.

Как следует из материалов дела, рассмотренного ФАС Московского округа в Постановлении от 23.03.2012 N А40-47825/11-116-132, организация осуществляла торговую деятельность, передавая неопределенному кругу лиц в рекламных целях товары, приобретенные у третьих лиц, стоимость единицы которых не превышает 100 руб. (рекламные буклеты, иная печатная продукция, зубная паста и др.). Распространение рекламных материалов производилось организацией для собственных нужд, так как в конечном счете направлено на увеличение экономических показателей вследствие повышения интереса к продаваемой продукции. При этом в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача товаров для собственных нужд образует объект налогообложения НДС в том только случае, если расходы на их приобретение не учитываются при налогообложении прибыли.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что объект налогообложения НДС при распространении рекламных товаров отсутствовал.

Постановление ФАС Московского округа от 08.11.2011 N А40-560/11-99-3 содержит аналогичные выводы.

Актуальная проблема.

НК РФ не дает ответа на вопрос, признается ли реализацией товаров (работ, услуг) передача имущественных прав на безвозмездной основе.

Налоговые органы также не дают разъяснений по указанному вопросу.

Судебная практика же исходит из того, что безвозмездная передача имущественных прав не предусмотрена абзацем 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146 в качестве реализации в целях главы 21 НК РФ, а следовательно, такая передача не облагается НДС.

В Постановлении от 10.02.2012 N А56-41014/2011 Тринадцатый арбитражный апелляционный суд отметил, что безвозмездная передача имущественных прав не предусмотрена абзацем 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146 в качестве реализации в целях главы 21 НК РФ.

В этой связи корреспондирующая с ней статья 155 НК РФ, устанавливающая особенности исчисления налоговой базы при передаче имущественных прав, не устанавливает порядок определения налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав путем передачи подарочного купона.

С учетом изложенного в силу положений главы 21 НК РФ передача работникам подарочного купона не подлежит налогообложению НДС, учитывая, что отсутствуют реализация товаров, работ или услуг, а также налоговая база при безвозмездной передаче имущественных прав.

Актуальная проблема.

Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры относительно обложения НДС операций по передаче товара по договору товарного займа.

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Как отмечено в письме Управления МНС России по г. Москве от 31.10.2003 N 24-11/61333, операции по передаче товаров заимодавцем заемщику, а также заемщиком заимодавцу являются операциями по реализации товаров и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22.09.2010 N А03-13275/2009 пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно не отражал в налоговом учете налоговую базу по НДС, связанную с операцией по предоставлению займа в натуральной форме.

Суд, применив положения подпункта 15 пункта 3 статьи 149, пункта 1 статьи 146, статьи 39 НК РФ, статьи 807 ГК РФ, указал, что заем в натуральной форме рассматривается НК РФ в качестве реализации, следовательно, налогоплательщик, предоставив заем в натуральной форме, должен был уплатить НДС в общеустановленном порядке.

В то же время в судебной практике встречаются решения и с другими выводами, согласно которым поскольку заем предоставляется на возвратной основе, значит, при передаче предмета займа (драгметаллов) объект налогообложения по НДС отсутствует (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2008 N КА-А40/3008-08).

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли объект обложения НДС при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества.

Положениями статей 606, 614 ГК РФ предусмотрено, что передача имущества в аренду предполагает получение арендодателем дохода в виде арендной платы.

Статьей 615 ГК РФ предусмотрено, что арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.

В соответствии со статьей 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59765 указывается, что передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Как следует из письма ФНС РФ от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, указанная позиция финансового ведомства поддерживается и налоговыми органами.

Некоторые суды также разделяют данную точку зрения. Согласно позиции ФАС Поволжского округа, выраженной в Постановлении от 26.06.2012 N А65-12909/2011, при передаче неотделимых улучшений (стоимость которых не возмещается) арендодателю по окончании срока аренды имущества арендатором фактически осуществляется операция безвозмездной реализации, которая подлежит обложению НДС, поскольку в соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе (см. также Постановления ФАС Московского округа от 30.04.2010 N КА-А40/3819-10, ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-4771/09-С2).

В Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2013 N А72-11933/2012 по делу о признании недействительными решений налогового органа в части отказа в применении налогового вычета по НДС, а также об отказе в возмещении данного налога разъясняется, что Передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом возникновение права собственности на улучшения арендованного имущества не имеет значения для применения заявителем вычета по НДС.

По мнению большинства арбитражных судов, передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды не облагается НДС.

Как установлено ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.01.2013 N А55-14290/2012, основные средства в виде движимого имущества (мясорубка и соковыжималка) были списаны с баланса в связи с их ликвидацией, а основные средства в виде неотделимых улучшений помещений ресторанов - в связи с прекращением арендных прав общества на эти помещения. В период действия договоров аренды правопредшественником налогоплательщика были произведены работы по ремонту помещений для их последующего использования в своей деятельности - эксплуатации предприятий общественного питания. После прекращения договоров аренды арендатор возвратил арендодателям недвижимое имущество вместе с неотделимыми улучшениями без возмещения стоимости этих улучшений.

По мнению ФАС Поволжского округа, суды нижестоящих инстанций обоснованно признали, что при выполнении ремонта арендуемых помещений организация действовала исключительно с целью удовлетворения потребностей самой организации, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества (создание узнаваемого для сети ресторанов данного торгового знака интерьера).

Таким образом, судами сделан правильный вывод о том, что спорные неотделимые улучшения ресторанов, произведенные организацией в период действия договоров аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле статьи 39 НК РФ, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения НДС. Результаты выполненных за счет арендатора работ в арендуемых помещениях имеют потребительскую ценность исключительно для самого арендатора, а не для арендодателя.

По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16.10.2012 N А21-9549/2011, основанием доначисления спорной суммы НДС и соответствующей суммы штрафа послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 146 НК РФ неправомерно не исчислил НДС со стоимости безвозмездно переданных им арендодателю неотделимых улучшений арендуемого имущества. Налоговый орган также указал, что арендатор, нарушив требования подпункта 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ, не выписал арендодателю счет-фактуру на передаваемые после прекращения договора аренды неотделимые улучшения и не произвел регистрацию такого счета-фактуры в книге продаж.

В рассматриваемом случае условиями договора аренды (с учетом дополнительного соглашения) предусмотрено, что капитальный ремонт переданных в аренду зданий обязана осуществлять организация (арендатор) и произведенные им для этих целей затраты, связанные в том числе с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества, не подлежат возмещению арендодателем. Следовательно, право пользования арендованными зданиями обусловлено внесением организацией установленной арендной платы и осуществлением за его счет капитального ремонта этих объектов.

Исходя из возмездного характера договора аренды и исполнения налогоплательщиком обязанности по капитальному ремонту помещений за свой счет в соответствии с условиями договора аренды, суды нижестоящих инстанций обоснованно, по мнению ФАС Северо-Западного округа, признали ошибочным вывод налогового органа о безвозмездности операций, связанных с передачей спорного здания по истечении срока действия договора, и, соответственно, возникновении объекта налогообложения НДС на основании абзаца второго подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Учитывая изложенное, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии в данном случае реализации неотделимых улучшений, подлежащей обложению НДС, и признали недействительным решение налогового органа в оспариваемой налогоплательщиком части.

Как следует из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.01.2012 N А82-5092/2011, по мнению налогового органа, неотделимые улучшения арендованного имущества увеличивают его рыночную стоимость, следовательно, в силу пункта 3 статьи 161 НК РФ индивидуальный предприниматель-налогоплательщик должен исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость с рыночной стоимости приобретаемого имущества.

Суды же трех инстанций отметили, что независимо от того, какая цена спорного имущества указана в договоре, в силу прямого указания закона стоимость продаваемого имущества, составляющая доход налогоплательщика, должна определяться за вычетом стоимости неотделимых улучшений. Следовательно, обязанность по удержанию налога на добавленную стоимость возникла у предпринимателя с суммы, которая была реально уплачена.

В Постановлении от 27.07.2011 N А53-19081/2010 ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что законом предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения. Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, имеющую собственника - арендодателя. В связи с этим спорные неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле статьи 39 НК РФ, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.

ФАС Поволжского округа, установив, что осуществленные арендатором работы не являются неотделимыми улучшениями, в Постановлении от 27.09.2010 N А65-35009/2009 указал, что результатом работ арендатора явился капитальный ремонт имущества, которое является собственностью арендодателя. Поскольку капитальный ремонт имущества в силу своих качеств не может быть отнесен к самостоятельному объекту реализации, в силу статей 38 и 146 НК РФ, не возник и объект обложения налогом на добавленную стоимость, поэтому вывод нижестоящих судебных инстанций о том, что уплачивать налог при передаче арендодателю арендованного имущества с произведенным капитальным ремонтом арендатор не должен, является правомерным.

Интересными представляются выводы ФАС Уральского округа, изложенные в Постановлении от 27.09.2011 N Ф09-6099/11 (далее - Постановление N Ф09-6099/11), который отметил, что на основании изложенных норм права для формирования облагаемого налогом на добавленную стоимость оборота необходимо установить факт передачи арендатором арендодателю неотделимых улучшений в форме реализации, то есть передачи права собственности.

В рассматриваемом в Постановлении N Ф09-6099/11 случае не возникла реализация в смысле передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, как это определено статьей 39 НК РФ, поскольку арендатор не выполнял работы по улучшению арендованного имущества для арендодателя, а заказывал работы по ремонту арендованного имущества (железнодорожных путей) для его поддержания в надлежащем техническом состоянии без цели их последующей реализации арендодателю.

При таких обстоятельствах, принимая во внимание, что неотделимые улучшения арендуемого имущества арендатором первоначальному арендодателю не передавались, судом сделан вывод об отсутствии объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Следует отметить, что в аналогичных ситуациях сложно представить возможность признания подобных операций реализацией, поскольку отсутствует объект такой реализации (арендуемое имущество составляет единое целое с неотделимыми улучшениями) и переход права собственности на него, так как арендатор собственником произведенных неотделимых улучшений не выступает.

Актуальная проблема.

По мнению официальных органов, передача организацией-арендатором физическому лицу - арендодателю сельскохозяйственной продукции в счет оплаты услуг по аренде земельного участка признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-07-11/135).

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.05.2013 N А03-5757/2012 (Определением ВАС РФ от 07.10.2013 N ВАС-13364/13 отказано в передаче дела N А03-5757/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления) установил, что организация на возмездной основе арендовала у физических лиц земельные паи сельскохозяйственного назначения, оплата за аренду производилась собственной сельскохозяйственной продукцией, то есть организация осуществляла обмен права пользования земельными участками на собственное имущество: продукцию собственного производства (овес, дробленка), в связи с чем суд указал, что стоимость реализованного зерна в соответствующей сумме подлежит отражению в налоговом учете организации и включению в налоговую базу по НДС.

В силу того что в нарушение положений статей 146, 154 НК РФ организацией не включена в налоговую базу по НДС стоимость зерна, переданного по договору аренды, суд поддержал вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС.

В рамках дела, рассмотренного в Постановлении ФАС Центрального округа от 12.04.2012 N А64-5256/2011 (Определением ВАС РФ от 25.10.2012 N ВАС-10385/12 отказано в передаче дела N А64-5256/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления), налогоплательщик на возмездной основе арендовал у физических лиц земельные паи сельскохозяйственного назначения, оплата за аренду производилась собственной сельскохозяйственной продукцией и иным имуществом, то есть осуществлял обмен права пользования земельными участками на собственное имущество: продукцию собственного производства (ячмень) и ранее приобретенные товары (мука, сахар, масло растительное). В связи с этим ФАС Центрального округа отметил, что вывод суда апелляционной инстанции, что при таких обстоятельствах у организации возник объект налогообложения НДС, обоснован: то есть если в счет оплаты услуг по представлению в аренду земельных долей, оказываемых арендодателем, налогоплательщиком-арендатором передаются права собственности на товары, произведенные или приобретенные этим налогоплательщиком, то в рамках налоговых правоотношений такие операции рассматриваются как передача собственного имущества в качестве оплаты (встречного предоставления) за право пользования землей и в соответствии со статьями 39, 146 НК РФ признаются реализацией для целей налогообложения НДС.

В то же время имеется в судебной практике и следующий подход: согласно действующему налоговому законодательству оплата арендной платы денежными средствами не образует объект налогообложения по НДС; правовое толкование положений статьи 146 НК РФ позволяет сделать вывод, что оплата натуральными продуктами арендной платы его также не образует, в связи с тем что арендатор в данном случае, не приобретает какой-либо выгоды, а натуральные продукты являются средством платежа (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.08.2009 N А57-20914/2008).

Актуальная проблема.

Спорным является вопрос о порядке применения налога на добавленную стоимость при изъятии земельного участка для государственных (муниципальных) нужд.

Основания и порядок возмещения убытков собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков, причиненных изъятием земельных участков, установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 262 "Об утверждении Правил возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц".

В соответствии с позицией финансового ведомства при изъятии путем выкупа у организации объектов недвижимого имущества для федеральных (муниципальных) нужд у организации возникает объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (письма от 11.09.2012 N 03-07-11/369, от 30.03.2007 N 03-07-11/90).

Однако ФНС России позицию Минфина России не разделяет, обосновывая это тем, что операции по реализации земельных участков (долей в них), на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, следовательно, компенсационные выплаты, получаемые налогоплательщиками в связи с изъятием земельных участков для государственных нужд, налогом на добавленную стоимость не облагаются (письмо от 19.03.2010 N 3-1-11/192@).

Кроме того, и арбитражные суды не признают аналогичные операции объектом обложения НДС. Так, руководствуясь статьей 39, пунктом 1 статьи 146, подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, статьями 279, 281 ГК РФ, ФАС Московского округа исходил из того, что полученная денежная сумма является возмещением убытков и упущенной выгоды при изъятии из пользования земельного участка для государственных нужд, в связи с чем отсутствует реализация товаров (работ, услуг) и объект обложения НДС. В случае демонтажа (сноса) недвижимого имущества и внесения в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним записи о ликвидации имущества данная операция не признается реализацией, а полученные денежные средства (компенсацию) нельзя расценивать как средства, полученные от реализации товаров (работ, услуг), а также как средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС Московского округа от 13.05.2013 N А40-60239/12-99-347).

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу налогообложения НДС операций по выдаче налогоплательщиком, не являющимся банком, поручительства за третьих лиц.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, освобождается от обложения НДС.

Исходя из статьи 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) выдача поручительств за третьих лиц, которые предусматривают исполнение обязательств в денежной форме, не относится к банковским операциям.

Договор поручительства регулируется гражданским законодательством (параграф 5 главы 23 ГК РФ).

Согласно официальной позиции, учитывая, что организация не является банком и право осуществлять отдельные банковские операции без лицензии Центрального банка Российской Федерации законодательством Российской Федерации на организацию не возложено, оказываемые операции по выдаче поручительств за третьих лиц облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 12.03.2007 N 03-07-07/07).

Большинство арбитражных судов данную точку зрения не поддерживают.

Как следует из позиции ФАС Поволжского округа, изложенной в Постановлении от 23.09.2010 N А12-1810/2010, из существа понятий поручительства не следует, что способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные гражданским законодательством, обладают для целей налогообложения стоимостной, количественной или физической характеристиками.

Выдача поручительства в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не содержит очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг, а именно реализации деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Исходя из положений, предусмотренных статьями 38, 39, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, заключение договора поручительства не отвечает понятию объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, поскольку в рамках отношений поручительства не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации.

Кроме того, договор поручительства не является разновидностью договора возмездного оказания услуг. Безвозмездность отношений не является определяющим признаком для признания спорных отношений операциями по реализации товаров (работ, услуг). Выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствуют понятию реализации услуги, предусмотренному статьями 38, 39 НК РФ.

Определением ВАС РФ от 07.02.2011 N ВАС-342/11 (далее - Определение N ВАС-342/11) отказано в передаче дела N А12-1810/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления.

По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Московского округа в Постановлении от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10, по итогам проверки налоговый орган, в частности, доначислил НДС, считая, что налогоплательщик обязан исчислить НДС при выдаче поручительств за третьих лиц по денежным обязательствам, так как заявитель не является банком и соответственно в этом случае не применяется подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ и такая выдача не является банковской операцией (в данном случае не применяется подпункт 5 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Суд же исходил из того, что в случае передачи поручителем третьему лицу денежных средств и последующее их истребование в соответствии со статьей 365 ГК РФ не является реализацией товаров (работ, услуг), составляющей объект налогообложения НДС.

Признавая выводы налогового органа несостоятельными, в том числе и в части определения налоговой базы для исчисления НДС, по мнению суда, нижестоящие судебные инстанции правомерно указали, что из норм параграфа 5 главы 23 ГК РФ "Поручительство", а также из существа договора поручительства не усматривается, что должник или кредитор по обеспеченному поручительством обязательству должны уплачивать поручителю какое-либо вознаграждение за выдачу поручительства; и это является одним из основных отличий поручительства от банковской гарантии, в отношении которой пунктом 2 статьи 269 ГК РФ предусмотрена выплата гаранту вознаграждения со стороны принципала за выдачу банковской гарантии.

При таких обстоятельствах основания для доначисления организации НДС у налогового органа отсутствовали.

Однако отдельные арбитражные суды в зависимости от обстоятельств дела приходят к выводу, что выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица влечет возникновение у поручителя объекта налогообложения НДС.

Так, из Постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2011 N А08-3814/2011 следует вывод о том, что в ситуации, когда поручитель третьего лица не является кредитной организацией, основания для исключения операции по предоставлению поручительства из налогообложения НДС отсутствуют.

Суд не принял во внимание доводы налогового органа о том, что предоставление организацией поручительств по кредитным обязательствам третьего лица в целях применения НДС не признается оказанием услуг и не является объектом налогообложения НДС, поскольку сторонами установлен возмездный порядок предоставления поручительств и залогов по обязательствам третьего лица, выполнение обязательств со стороны поручителя оформлено актами, в которых указано на надлежащее оказание услуг заказчику и отсутствие у последнего претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг; исполнителем данных услуг (поручителем) в адрес налогоплательщика выставлены счета-фактуры на оплату вознаграждения за предоставление поручительства с выделением суммы НДС.

При этом ссылка налогового органа на правовую позицию, изложенную в Определении ВАС РФ N ВАС-342/11, не была принята судом во внимание, поскольку, в частности, в рамках указанного дела суды пришли к выводу о том, что выдача на безвозмездной основе поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствует понятию услуги и в связи с этим не означает возникновения у поручителя объекта налогообложения НДС.

Вместе с тем с учетом определенного сторонами применительно к рассматриваемому спору характера взаимоотношений между поручителем и третьим лицом - налогоплательщиком у суда отсутствовали основания считать применимым данный правовой подход к оценке установленных по данному делу конкретных фактических обстоятельств.

И, наконец, отметим, что в соответствии с Законом N 395-1 (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 27.06.2011 N 162-ФЗ, далее - Закон N 162-ФЗ) банковские операции осуществляются только на основании лицензии, выдаваемой Банком России в порядке, установленном Законом N 395-1, за исключением случаев, указанных в части 9 статьи 13 и в статье 13.1 Закона N 395-1, которые устанавливали соответственно право государственной корпорации "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)" осуществлять банковские операции, право на осуществление которых предоставлено ей на основании Федерального закона "О банке развития", и порядок осуществления отдельных банковских операций организацией, не являющейся кредитной организацией, и индивидуальным предпринимателем.

Однако с 29.09.2011 с вступлением в силу Закона N 162-ФЗ статья 13.1 Закона N 395-1 утратила силу, а с 11.02.2011 с вступлением в силу Федерального закона от 07.02.2011 N 8-ФЗ статья 13 Закона N 395-1 была дополнена частью 10, в соответствии с которой коммерческая организация, не являющаяся кредитной организацией и осуществляющая функции центрального контрагента в соответствии с Федеральным законом "О клиринге и клиринговой деятельности", вправе осуществлять без лицензии, выдаваемой Банком России, операции, указанные в пункте 6 части 1 статьи 5 Закона N 395-1 (купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах), при заключении на бирже договоров о приобретении (об отчуждении) иностранной валюты в целях выполнения функций центрального контрагента.

Актуальная проблема.

Трудовым договором между организацией-работодателем и работником может быть предусмотрена доставка работника транспортом организации к месту работу и обратно, а также от места работы на обед и обратно ввиду технологических особенностей производства. В подобной ситуации может возникнуть вопрос относительно того, облагаются ли данные операции налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 7 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда, связанным с производством и реализацией, отнесены фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем для иных организаций.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В силу пункта 49 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно пункту 26 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Официальная позиция.

Минфин России в письме от 04.12.2006 N 03-03-05/21 указал, что организация вправе отнести на расходы затраты, связанные с перевозкой рабочих, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В случае если такие затраты не предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы по доставке работников не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Аналогичное мнение Минфин России выражал и ранее, в письмах от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, от 14.12.2005 N 03-03-04/1/426.

Исходя из положений вышеизложенных норм, если трудовым договором ввиду технологических особенностей производства предусмотрена доставка работников транспортом организации к месту работу и обратно, а также от места работы на обед и обратно, данные операции не облагаются налогом на добавленную стоимость. При этом затраты организации на такие операции должны учитываться в целях налогообложения прибыли.

Судебная практика.

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.01.2006 N А05-5406/05-22 указывает, что с учетом особенностей производства (удаленность объектов), наличия согласованного специального маршрута служебного автобуса, обоснованности и экономической оправданности затрат организация вправе отнести к прочим расходам расходы по проезду работников предприятия по городу на служебном автобусе с работы на обед и обратно (стоимость бензина, зарплата водителя, материалы на ремонт). По мнению суда, поскольку данные расходы могут быть приняты к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то у организации в этом случае в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ отсутствует объект обложения налогом на добавленную стоимость.

Аналогичная позиция выражена и в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.01.2005 N Ф09-6065/04-АК.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.10.2006 N Ф04-6587/2006(27203-А27-6) указал, что ввиду того, что перевозка работников к месту работы и обратно предусмотрена локальным актом, регулирующим трудовые правоотношения, и обусловлена технологическими особенностями производства, указанные расходы вызваны производственной необходимостью, следовательно, такая операция не является реализацией услуг по смыслу статьи 146 НК РФ.

Таким образом, доставка работников транспортом организации к месту работы и обратно, а также от места работы на обед и обратно ввиду технологических особенностей производства не облагается налогом на добавленную стоимость, в случае если она предусмотрена трудовым договором и расходы организации по ее осуществлению учитываются в целях налогообложения прибыли.

Актуальная проблема.

Другой часто встречающейся на практике проблемой, связанной с правоприменением положений подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, является вопрос о том, облагается ли НДС передача товаров работникам в счет оплаты труда.

В соответствии с положениями трудового законодательства (статьи 131 ТК РФ) выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).

В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.

Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.

Как указывает пункт 2 статьи 154 НК РФ, при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Официальная позиция.

Управление ФНС РФ по г. Москве в письме от 03.03.2010 N 16-15/22410 пришло к выводу о том, что раздача обедов сотрудникам, если такая раздача предусмотрена трудовыми договорами и является частью оплаты труда, для целей применения НДС признается безвозмездной передачей товаров, а при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется на основании правил пункта 2 статьи 154 НК РФ, поэтому раздача сотрудникам обедов бесплатно, то есть безвозмездно, является объектом обложения НДС.

Судебная практика.

Часть арбитражных судов поддерживает официальную позицию (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 N А65-15982/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2005 N А10-5695/02-Ф02-748/05-С1).

Однако есть и судебные решения с противоположной точкой зрения.

Интересным представляется следующий подход арбитражного суда к решению рассматриваемой проблемы.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд, исследовав фактические обстоятельства дела, в Постановлении от 21.01.2011 N 18АП-11394/2010, 18АП-11395/2010 (Постановлением ФАС Уральского округа от 23.05.2011 N Ф09-2100/11-С2 данное Постановление оставлено без изменения) пришел к выводу о том, что при передаче металлического забора и оградки в счет оплаты труда в натуральной форме налоговая база НДС не возникает.

При этом в соответствии с обстоятельствами дела налоговым органом было указано, что в базу НДС (реализацию) плательщиком не включена стоимость металлического забора и оградки, оплаченных работниками за наличный расчет, поскольку имеет место реализация товара, а значит, начисление НДС соответствует закону; налогоплательщик же отметил, что при начислении НДС не учтено, что забор изготовлен в счет оплаты труда работникам, его передачей произведена оплата в натуральной форме, эти правоотношения регулируются не налоговым, а трудовым законодательством, реализация товара отсутствует.

В такой ситуации суд, установив, что для работников предприятия изготовлены металлические оградки, оплаченные покупателями, оплата произведена за наличный расчет, имеет место реализация товара, пришел к выводу, что НК РФ не предусматривает освобождения данного вида реализации от налогообложения, а плательщик не представил каких-либо доказательств отношения к оплате труда расчетов за изготовленный товар.

Очевидно, что, если бы налогоплательщиком были представлены указанные доказательства, выводы суда либо не имели бы столь категоричный характер, либо свидетельствовали бы о противоположной налоговому органу позиции.

Из анализа статьи 255 НК РФ ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 03.06.2010 N А03-12730/2009 сделал вывод, что налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты по оплате труда в натуральной форме, поэтому мнение судов нижестоящих инстанций о том, что оплата труда в натуральной форме не является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в силу пункта 2 статьи 146 НК РФ и у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику налога на добавленную стоимость, является обоснованным.

Отдельные суды при вынесении решения учитывают, что оплата труда в натуральной форме, не являющаяся объектом обложения НДС, может применяться налогоплательщиком с целью занижения налоговой базы по НДС.

Исходя из Постановления ФАС Уральского округа от 18.02.2011 N Ф09-11558/10-С2 (Определением ВАС РФ от 03.06.2011 N ВАС-6717/11 отказано в передаче дела N А60-23661/2010-С6 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления) налогоплательщик фактически исполнял функции работодателя: проводил самостоятельный подбор персонала, работники, формально трудоустроенные в производственные кооперативы, подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка общества, которое несло все расходы по содержанию, обеспечению спецодеждой, средствами индивидуальной защиты, оплачивало медицинские осмотры работников.

Также суды нижестоящих инстанций пришли к выводу о том, что при исчислении налога на прибыль передача товаров в счет заработной платы своим работникам в качестве основания возникновения объекта обложения по налогу на прибыль не предусмотрена. Экономическую выгоду в денежной или в натуральной форме налогоплательщик в указанной ситуации не получает. Кроме того, рыночная цена спорной продукции налоговым органом не определялась.

Проанализировав положения налогового (статьи 146, 39, 152, 255, 248, 249 НК РФ) и трудового (статья 131 ТК РФ) законодательства, суд решил, что вышеуказанные выводы судов соответствуют требованиям законодательства.

Актуальная проблема.

Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ и оказание услуг, осуществленные на безвозмездной основе, признаются реализацией в случаях, предусмотренных НК РФ.

При этом, по мнению финансового ведомства, передача подарков работникам организации, по нашему мнению, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом налоговая база по данной операции определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ, согласно которому при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как рыночная стоимость данных товаров (письма Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-11/16, от 13.06.2007 N 03-07-11/159).

По обстоятельствам дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 25.06.2013 N 1001/13, основанием доначисления спорной суммы налога на добавленную стоимость явился вывод налогового органа о нарушении организацией-налогоплательщиком подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ и занижении налоговой базы ввиду неучета при ее определении стоимости детских новогодних подарков, переданных организацией безвозмездно своим работникам; переквалифицировав действия организации по вручению подарков на операции по реализации товаров, налоговый орган, определив их стоимость на основании счетов-фактур, товарных накладных от поставщиков, доначислил спорную сумму налога.

Проанализировав материалы дела, Президиум ВАС РФ поддержал вывод нижестоящих судебных инстанций, исходивших из того, что спорные операции правомерно квалифицированы налоговым органом в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Согласно Постановлению ФАС Центрального округа от 22.05.2013 N А14-10046/2012 (Определением ВАС РФ от 09.08.2013 N ВАС-10478/13 отказано в передаче дела N А14-10046/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления), делая вывод о том, что вручение новогодних подарков работникам не относится к поощрению за труд либо оплате труда, а поэтому налогоплательщик должен был исчислить и уплатить налог, по мнению ФАС Центрального округа, суды нижестоящих инстанций обоснованно руководствовались положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ и статьями 129, 135, 191 Трудового кодекса РФ.

В то же время среди арбитражных судов сложился и иной подход к разрешению рассматриваемого вопроса. По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.09.2010 N А26-12427/2009, установлен факт предоставления организацией-налогоплательщиком ее работникам постельного белья, в том числе смена грязного белья в процессе его эксплуатации, наряду с предоставлением жилого, оборудованного мебелью и инвентарем помещения, в связи с исполнением ими трудовых обязанностей. В такой ситуации налоговый орган расценил действия организации по предоставлению жилого помещения в бесплатное пользование как объект налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, а действия по предоставлению имущества (мебели, постельного белья, инвентаря и оборудования) в безвозмездное пользование своих работников на время выполнения трудовых обязанностей и проживания в другом городе - как объект налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ. В то же время согласно позиции суда бесплатное предоставление жилых помещений и постельного белья во временное пользование, связанное с исполнением трудовых обязанностей, не является безвозмездной передачей ни указанных помещений, ни такого белья и, соответственно, объект налогообложения, предусмотренный статьей 146 НК РФ, в данном случае не возникает.

Кроме того, налоговый орган по материалам рассматриваемого дела посчитал, что при отсутствии ведомственных актов, регламентирующих выдачу молока сотрудникам налогоплательщика, такая выдача является необоснованной. Таким образом, по мнению налогового органа, имеет место безвозмездная передача молока работникам организации, которая в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ представляет собой объект налогообложения по НДС.

Однако ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о том, что поскольку в соответствии с нормами трудового законодательства РФ выдача бесплатного молока или лечебно-профилактического питания является обязанностью работодателя при наступлении определенных обстоятельств и данная обязанность направлена на реализацию мероприятий по охране здоровья работников и созданию безопасных условий труда и осуществлялась в рамках трудовых отношений, то такие действия работодателя не обладают признаками безвозмездной реализации товаров и не подлежат обложению НДС.

Тем не менее, учитывая наличие официальных разъяснений, а также правовой позиции Президиума ВАС, необложение НДС рассматриваемых операций, вероятнее всего, вызовет претензии со стороны проверяющих органов.

Внимание!

В судебной практике нашла отражение позиция о том, что, если налогоплательщик не воспользовался правом на включение затрат, связанных с передачей товаров (работ, услуг) для собственных нужд, в состав расходов для целей налогообложения прибыли, это не предполагает возникновение объекта налогообложения по НДС.

Так, по обстоятельствам дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 19.06.2012 N 75/12, основанием к доначислению сумм налога на добавленную стоимость послужил вывод налогового органа о том, что организация в нарушение положений подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ при списании готовой продукции (электроэнергии, теплоэнергии) и услуг вспомогательных производств (услуги РУ, электроцеха, транспортного цеха и др.) не включила стоимость данных товаров (работ, услуг) в объект обложения налогом на добавленную стоимость и не учла названные расходы в целях налогообложения прибыли.

При этом Президиум ВАС РФ, оценив специфику производственной деятельности организации, отметив экономическую обоснованность и производственную необходимость понесенных расходов по осуществлению спорных операций, пришел к выводу, что данные затраты налогоплательщика в силу закона должны относиться в состав расходов в целях налогообложения прибыли, что исключает отнесение выполненных работ и оказанных услуг к объекту обложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренному подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

То обстоятельство, что организация ошибочно не использовала законодательно установленное право отнесения в состав расходов названных затрат и неправильно отражала их в бухгалтерском и налоговом учете, не могло привести к возникновению объекта обложения налогом на добавленную стоимость, определенного подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Отсутствие объекта налогообложения свидетельствует об отсутствии обязанности по уплате налога.

Поскольку затраты налогоплательщика на услуги вспомогательных производств подлежат учету в составе расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, оснований для применения положений статьи 146 НК РФ и доначисления налога на добавленную стоимость в оспариваемых суммах у налогового органа не имелось.

На основании подпункта 3 пункта 1 комментируемой статьи объектом налогообложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В соответствии с пунктом 18 указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Приказом Росстата от 09.12.2014 N 691, к строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и тому подобного).

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 30.10.2014 N 03-07-10/55074 указывается, что строительно-монтажные работы для целей применения указанного подпункта следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям.

Внимание!

Что касается отнесения к объекту налогообложения НДС строительно-монтажных работ (подпункт 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ), следует отметить, что, если работы по строительству осуществляют только подрядные организации, данная норма не применяется.

Как отметил Минфин России в письме от 09.09.2010 N 03-07-10/12, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В случае если строительство объектов осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами налогоплательщиков, то данная норма статьи 146 НК РФ не применяется.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается. В связи с этим в случае, если организация является инвестором и заказчиком-застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами, расходы этой организации на осуществление контроля за ходом строительства и технического надзора, включаемые в первоначальную стоимость объекта, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признаются и, соответственно, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Важно!

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10 по делу N А10-2793/2009 разъясняется, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ в качестве выполняемых для собственного потребления строительно-монтажных работ подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности.

При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.

Исчисленный с налоговой базы налог на добавленную стоимость уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ:

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

- суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В главе 21 НК РФ норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций, не имеется. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подпунктом 3 пункта 1 статьи 146, пунктом 2 статьи 159, пунктом 6 статьи 171 НК РФ в отношении работ, выполненных хозяйственным способом.

Указанное исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.

Иное означало бы, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в подпункте 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

В данном решении ВАС РФ пришел к выводу, что у Минфина России не было оснований устанавливать с 01.01.2006 порядок определения налоговой базы, который включал бы в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость помимо стоимости строительно-монтажных работ, выполненных непосредственно собственными силами налогоплательщика, еще и стоимость работ, выполненных привлеченными организациями по договорам подряда, заключенным налогоплательщиком со специализированными организациями.

С учетом изложенного ВАС РФ признал не соответствующим НК РФ письмо Минфина России N 03-04-15/01.

Как видно из приведенного ранее решения ВАС РФ, федеральные арбитражные суды округов руководствуются данной позицией ВАС РФ и приходят к выводу, что при приобретении налогоплательщиком работ у подрядчика именно у последнего возникает объект налогообложения, поэтому стоимость работ привлеченных подрядных организаций не должна включаться в налоговую базу налогоплательщиком для исчисления налога на добавленную стоимость по спорным строительно-монтажным работам.

Такие выводы, помимо указанного решения, изложены также в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.03.2007 N А54-3559/2006С8 (после принятия ВАС РФ решения N 15182/06), а также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.04.2011 N А55-16408/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2007 N Ф04-9238/2006(30400-А67-31), ФАС Поволжского округа от 27.02.2007 N А55-9522/2006, ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2005 N А56-19358/04 (до принятия ВАС РФ этого решения).

Следует отметить, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.10.2007 N 7526/07 подтвердил указанную позицию и разъяснил, что заявление налогоплательщика о признании недействующим оспариваемого положения письма N 03-04-15/01 правомерно было принято к производству и рассмотрено ВАС РФ.

Президиум ВАС РФ отметил, что, поскольку письмо N 03-04-15/01 в оспариваемой части изменяло определенное НК РФ содержание обязанностей, оснований и порядка действий налогоплательщика по определению налоговой базы при выполнении им строительно-монтажных работ для собственного потребления, это положение признано не соответствующим статьям 6 и 159 НК РФ.

Таким образом, Президиум ВАС РФ еще раз подтвердил, что увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, нормам главы 21 НК РФ не соответствует.

Внимание!

На основании пункта 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Финансовое ведомство неоднократно рассматривало вопрос о включении в налоговую базу по НДС указанных расходов организации.

В письме Минфина России от 22.03.2011 N 03-07-10/07 отмечается, что расходы организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами организации, для выполнения данных работ, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Кроме того, на основании письма Минфина России от 17.03.2011 N 03-07-10/05 стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Однако, по мнению финансового ведомства, что касается передачи заказчиками подрядным организациям материалов на давальческих условиях при проведении капитального строительства подрядным способом, то такая передача объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Внимание!

Отдельно отметим, что в ситуации, когда строительно-монтажные работы выполнены смешанным способом - собственными силами и с привлечением подрядных организаций, стоимость работ, выполненных подрядной организацией, не включается в налоговую базу.

Внимание!

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.11.2010 N 3309/10 (далее - Постановление N 3309/10) отмечает, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ в качестве выполняемых для собственного потребления строительно-монтажных работ подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности.

При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.

Поскольку в рассматриваемом в Постановлении N 3309/10 деле налоговый орган не доказал наличие причин для применения подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ и квалификации работ по строительству жилого дома как выполненных организацией для собственного потребления, основания для отказа в удовлетворении заявленного организацией требования по эпизоду, касающемуся доначисления налога на добавленную стоимость, отсутствовали.

Данный вывод Президиума ВАС РФ включен в обзор Постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, направляемый письмом ФНС РФ от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ (далее - письмо N СА-4-7/13193@) для использования в работе налоговым органам. Тем самым очевидно, что по данному вопросу налоговые органы стремятся к достижению с арбитражными судами единого подхода.

Подпункт 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусматривает, что ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является объектом налогообложения НДС.

При этом в соответствии со статьей 11 НК РФ территория Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, - территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

Важно!

Ввоз товаров в Российскую Федерацию является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом налогоплательщики налога на добавленную стоимость, приобретающие импортные товары, имеют право на вычет сумм налога, уплаченных при ввозе этих товаров в Российскую Федерацию, в порядке, предусмотренном нормами статей 171 и 172 НК РФ.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 26.11.2014 N 03-07-08/60101 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС операций по реализации товаров с таможенного склада до завершения таможенной процедуры таможенного склада помещением товаров под иную таможенную процедуру, предусматривающую ввоз в РФ.

Так, Минфин России разъяснил, что при завершении действия таможенной процедуры таможенного склада помещением товаров под иную таможенную процедуру, предусматривающую ввоз на территорию Российской Федерации, данные товары подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном статьей 151 НК РФ, как товары, ввозимые на территорию Российской Федерации. При реализации товаров с территории таможенного склада до завершения таможенной процедуры таможенного склада помещением товаров под иную таможенную процедуру при ввозе в Российскую Федерацию налог на добавленную стоимость не уплачивается.

В свою очередь, в письме Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-14/14317 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС передачи иностранными лицами российским налогоплательщикам прав на результаты интеллектуальной деятельности и прав на их использование, а также передачи на основании лицензионного договора прав на использование программного обеспечения на материальных носителях, ввозимых в РФ.

В данном письме официальный орган указал, что относительно операций по передаче на основании лицензионного договора прав на использование программного обеспечения на материальных носителях, ввозимых в Российскую Федерацию, в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ ввоз товаров в Российскую Федерацию признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим материальные носители программного обеспечения, ввозимые в Российскую Федерацию, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Внимание!

Рассматривая такой объект налогообложения НДС, как ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо учитывать положения Таможенного кодекса Таможенного союза, который применяется в РФ с 01.07.2010.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 70 ТК ТС к таможенным платежам относится налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза.

В силу пункта 1 статьи 75 ТК ТС объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу.

Как указано в пункте 2 статьи 75 ТК ТС, базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса с учетом их первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи, объем или иная характеристика).

Пунктом 3 статьи 75 ТК ТС закреплено, что налоговая база для исчисления налогов определяется в соответствии с законодательством государств - членов Таможенного союза.

Согласно пункту 3 статьи 76 ТК ТС исчисление сумм таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате, осуществляется в валюте государства - члена Таможенного союза, таможенному органу которого подана таможенная декларация, за исключением случаев, предусмотренных международными договорами государств - членов Таможенного союза.

Плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов Таможенного союза и (или) законодательством государств - членов Таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов (статья 79 ТК ТС).

На основании пункта 1 статьи 80 ТК ТС обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает в соответствии со статьями 81, 161, 166, 172, 197, 211, 214, 227, 228, 237, 250, 261, 274, 283, 290, 300, 306 и 360 ТК ТС.

Пунктом 3 статьи 80 ТК ТС закреплено, что таможенные пошлины, налоги не уплачиваются:

1) при помещении товаров под таможенные процедуры, не предусматривающие такую уплату, при соблюдении условий соответствующей таможенной процедуры;

2) при ввозе товаров, за исключением товаров для личного пользования, в адрес одного получателя от одного отправителя по одному транспортному (перевозочному) документу, общая таможенная стоимость которых не превышает суммы, эквивалентной 200 (двумстам) евро по курсу валют, устанавливаемому в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, таможенным органом которого осуществляется выпуск таких товаров, действующему на момент возникновения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов;

3) при перемещении товаров для личного пользования в случаях, установленных международными договорами государств - членов Таможенного союза;

4) если в соответствии с ТК ТС, законодательством и (или) международными договорами государств - членов Таможенного союза товары освобождаются от обложения таможенными пошлинами, налогами (не облагаются таможенными пошлинами, налогами) и при соблюдении условий, в связи с которыми предоставлено такое освобождение.

Внимание!

Товаром для целей НК РФ пункт 3 статьи 38 НК РФ признает любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В отношении перечня товаров, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ, финансовое ведомство давало многочисленные разъяснения.

- о применении НДС в отношении товаров и оборудования, ввозимых на территорию РФ в качестве паевых взносов (письмо Минфина РФ от 12.01.2012 N 03-07-08/03).

Перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость, установлен статьей 150 НК РФ. Товары, в том числе оборудование, ввозимые на территорию Российской Федерации в качестве паевых взносов, в данный перечень не включены. В связи с этим при ввозе указанных товаров на территорию Российской Федерации налог на добавленную стоимость подлежит уплате в общеустановленном порядке.

При этом подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, согласно которому не признается реализацией товаров передача имущества в качестве паевых взносов в паевые фонды кооперативов, применяется в отношении операций, осуществляемых на территории Российской Федерации, и не распространяется на порядок взимания налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию Российской Федерации;

- об уплате НДС индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, при ввозе на территорию Российской Федерации легкового автомобиля, предназначенного для последующей реализации (письмо Минфина РФ от 29.12.2011 N 03-07-14/132).

Пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

С учетом изложенного индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации. Поэтому при ввозе на территорию Российской Федерации легковых автомобилей, предназначенных для последующей реализации, указанные предприниматели не освобождаются от уплаты налога по таким автомобилям.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 05.09.2014 N 03-11-11/44793 указывается, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ. В иных случаях организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, исчислять налог на добавленную стоимость не должны. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, реализуют товары (работы, услуги) без учета налога на добавленную стоимость.

Аналогичная позиция получила выражение в письме Минфина России от 30.01.2015 N 03-11-11/3688.

При этом уплата таможенных платежей, в том числе налогов, в отношении легковых автомобилей, ввозимых на территорию Российской Федерации физическими лицами для личного пользования, осуществляется в соответствии с нормами ТК ТС и Соглашения о порядке перемещения физическими лицами товаров для личного пользования через таможенную границу Таможенного союза и совершения таможенных операций, связанных с выпуском, от 18.06.2010, согласно которым ввозные таможенные платежи исчисляются по ставкам, установленным разделом IV приложения 5 к указанному Соглашению.

В письме Минфина России от 16.07.2014 N 03-07-08/34603 указывается, что условием применения освобождения от налога на добавленную стоимость в отношении ввозимых в Российскую Федерацию судов, подлежащих регистрации в РМРС, является нахождение таких судов в РМРС не менее 5 лет со дня выпуска указанных судов таможенными органами.

В соответствии с пунктом 12 статьи 150 НК РФ не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость ввоз на территорию Российской Федерации судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов (далее - РМРС).

Следует учитывать, что применение налога на добавленную стоимость в отношении товаров, освобождаемых от налогообложения этим налогом при ввозе на территорию Российской Федерации, в том числе судов, подлежащих регистрации в РМРС, осуществляется в порядке, определенном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Положениями статьи 200 ТК ТС предусмотрено, что товары, помещенные под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, в отношении которых предоставлены льготы по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов, сопряженные с ограничениями по пользованию и (или) распоряжению товарами, считаются условно выпущенными и могут использоваться только в целях, соответствующих условиям предоставления льгот. При этом такие товары имеют статус иностранных товаров и находятся под таможенным контролем.

Применение таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления при условном выпуске товаров на территории Российской Федерации регламентируется статьей 229 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации". В соответствии с пунктом 4 данной статьи в случаях, когда таможенным органом был осуществлен условный выпуск в связи с предоставлением льгот по уплате таможенных пошлин, налогов, сопряженных с ограничениями по пользованию и (или) распоряжению товарами, по истечении пяти лет со дня выпуска товаров указанные ограничения по пользованию и (или) распоряжению товарами прекращают свое действие. При этом на основании пункта 5 статьи 229 Закона N 311-ФЗ Правительство Российской Федерации вправе устанавливать более короткие или более продолжительные сроки действия вышеуказанных ограничений.

Учитывая изложенное, условием применения освобождения от налога на добавленную стоимость в отношении ввозимых на территорию Российской Федерации судов, подлежащих регистрации в РМРС, является нахождение таких судов в РМРС не менее 5 лет со дня выпуска указанных судов таможенными органами. При этом смена собственника судна не является нарушением условия предоставления данного освобождения в случае, если в результате такой смены судно не исключается из РМРС. Поэтому при переходе права собственности на ввезенное судно, зарегистрированное в РМРС, от одной российской организации к другой российской организации на основании договорных обязательств между ними, в том числе от лизинговой компании к лизингополучателю по истечении срока лизинга (5 - 7 лет), без исключения указанного судна из РМРС налог на добавленную стоимость не уплачивается;

- о налогообложении НДС премий-наград, ввозимых на территорию Российской Федерации для награждения победителей конкурса (письмо Минфина РФ от 02.08.2011 N 03-07-08/246).

Премии-награды не включены в перечень статьи 150 НК РФ. Поэтому премии-награды, ввозимые на территорию Российской Федерации с целью награждения победителей конкурса пианистов им. С. Рихтера (очевидно, как и других конкурсов), подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке;

- о налогообложении НДС при ввозе товаров, в том числе транспортных средств, на территорию РФ (письмо Минфина РФ от 08.09.2011 N 03-07-14/91).

Согласно подпункту 35 пункта 1 статьи 4 ТК ТС под товаром понимается любое движимое имущество, перемещаемое через таможенную границу. При этом на основании подпункта 39 пункта 1 статьи 4 ТК ТС транспортные средства, приобретаемые за пределами территории Российской Федерации и ввозимые на территорию Российской Федерации, также относятся к категории товаров.

В пункте 2 статьи 146 НК РФ перечислены операции, не признаваемые объектом обложения НДС.

Согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг следующие операции:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

В соответствии со статьей 50 ГК РФ некоммерческими организациями являются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.

Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.

Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям.

Внимание!

В соответствии с законодательством отсутствие реализации в данном случае может быть признано только при условии передачи такого имущества на выполнение уставных целей организации. Например, соответствие передачи имущества этим условиям устанавливается на основании уставных документов некоммерческой организации, в которых должно быть прямо указано, что подобные взносы являются источником формирования имущества, необходимого для осуществления основной цели организации.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 19.12.2014 N 03-03-06/1/65952 рассмотрен вопрос об отнесении на затраты сумм НДС, предъявленных при приобретении рекламных материалов, если деятельность по их распространению является частью деятельности по продвижению на рынке товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж.

Минфин России разъяснил по данному вопросу, что в случае, если операции по распространению рекламных материалов, являющемуся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, не формируют самостоятельный объект налогообложения, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении указанных рекламных материалов, налогоплательщик вправе учесть в стоимости таких товаров (работ, услуг) на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Внимание!

Федеральный закон от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ), который вступил в силу с 01.01.2012, регулирует особенности договора простого товарищества, заключаемого для осуществления совместной инвестиционной деятельности (договора инвестиционного товарищества), включая правовое положение и ответственность участников договора инвестиционного товарищества, порядок установления, изменения или прекращения прав и обязанностей участников договора инвестиционного товарищества.

По договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли (часть 1 статьи 3 Закона N 335-ФЗ).

На основании части 2 статьи 3 Закона N 335-ФЗ в договоре инвестиционного товарищества товарищи участвуют в пределах и в объеме, которые установлены Гражданским кодексом Российской Федерации, настоящим Федеральным законом и договором инвестиционного товарищества, при этом один или несколько товарищей осуществляют от имени остальных товарищей ведение общих дел товарищей (управляющие товарищи).

Сторонами договора инвестиционного товарищества в силу части 3 статьи 3 Закона N 335-ФЗ могут быть коммерческие организации, а также в случаях, установленных федеральным законом, некоммерческие организации постольку, поскольку осуществление инвестиционной деятельности служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям. Физические лица могут быть сторонами договора инвестиционного товарищества в случае, если они являются индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Договором инвестиционного товарищества на одного из управляющих товарищей (уполномоченного управляющего товарища) возлагается обязанность по ведению налогового учета в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества (часть 3 статьи 4 Закона N 335-ФЗ).

Согласно части 2 статьи 10 Закона N 335-ФЗ все расчеты по операциям, связанным с ведением общих дел товарищей по договору инвестиционного товарищества, в том числе осуществление обязательных в соответствии с законодательством Российской Федерации налоговых и иных платежей, осуществляются уполномоченным управляющим товарищем с использованием счета инвестиционного товарищества.

Как следует из части 1 статьи 14 Закона N 335-ФЗ, по налоговым обязательствам товарищи солидарно всем своим имуществом не отвечают.

Внимание!

В письме от 28.06.2010 N 03-07-07/42 Минфин России пришел к выводу об отсутствии оснований для налогообложения НДС передачи имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации.

В целях главы 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ (подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ). Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (пункт 2 статьи 38 ГК РФ).

Исчерпывающие перечни операций, не признаваемых объектом налогообложения и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), установлены соответственно пунктом 2 статьи 146 и статьей 149 НК РФ.

В числе операций, указанных в названных статьях НК РФ, не предусмотрена передача имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал дочерней организации.

Поскольку имущественные права в целях НК РФ имуществом не признаются, при передаче имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации не применяются нормы подпункта 4 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Вместе с тем передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации носит инвестиционный характер и не является реализацией товаров (работ, услуг), которая определена пунктом 1 статьи 39 НК РФ.

Таким образом, передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации не облагается налогом на добавленную стоимость.

Внимание!

ФНС РФ в письме N СА-4-7/13193@ в рамках обзора Постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам для использования в работе налоговыми органами направила выводы, сформулированные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10, в соответствии с которыми, по мнению Президиума ВАС РФ, нормы НК РФ не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету по факту приобретения не завершенных строительством объектов недвижимости, в связи с последующей передачей этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества.

Неприменимы к рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость и положения статей 39 и 146 НК РФ, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен статьей 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию.

То обстоятельство, что согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 НК РФ, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном статьей 174.1 НК РФ;

4.1) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации;

В соответствии с частью 1 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

В силу части 7 статьи 3 Закона N 115-ФЗ продукция и доходы, полученные концессионером в результате осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, являются собственностью концессионера, если концессионным соглашением не установлено иное.

Согласно части 1 статьи 7 Закона N 115-ФЗ концессионным соглашением предусматривается плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (далее - концессионная плата). Внесение концессионной платы может предусматриваться как в течение всего срока использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, так и в течение отдельных периодов такого использования (эксплуатации). Размер концессионной платы, форма, порядок и сроки ее внесения устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения.

Как указано в пункте 3 части 2 статьи 7 Закона N 115-ФЗ, концессионная плата может быть установлена в форме передачи концеденту в собственность имущества, находящегося в собственности концессионера;

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В соответствии с положениями статьи 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.

Право участника общества на выход из общества может быть предусмотрено уставом общества при его учреждении или при внесении изменений в его устав по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Согласно абзацу 6 пункта 1 статьи 8 Закона N 14-ФЗ участники общества вправе выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу, если такая возможность предусмотрена уставом общества, или потребовать приобретения обществом доли в случаях, предусмотренных Законом N 14-ФЗ.

Доля или часть доли переходит к обществу с даты получения обществом заявления участника общества о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества (подпункт 2 пункта 7 статьи 23 Закона N 14-ФЗ).

Пунктом 8 статьи 23 Закона N 14-ФЗ предусмотрено, что общество обязано выплатить действительную стоимость доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года со дня перехода к обществу доли или части доли, если меньший срок не предусмотрен Законом N 14-ФЗ или уставом общества.

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 23 Закона N 14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 Закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества. Положения, устанавливающие иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли, могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении, при внесении изменений в устав общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно. Исключение из устава общества указанных положений осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому двумя третями голосов от общего числа голосов участников общества.

Внимание!

Как следует из подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса и только в этих пределах не образует объекта налогообложения.

Минфин России в письме от 29.01.2010 N 03-04-05/2-16 разъяснил, что при передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику общества у ликвидируемого общества, применяющего упрощенную систему налогообложения, объект налогообложения не возникает;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;

8.1) передача имущества участникам хозяйственного общества или товарищества при распределении имущества и имущественных прав ликвидируемой организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Настоящее положение применяется в случае, если создание и ликвидация организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 указанного Федерального закона, осуществляются в период организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, установленный частью 1 статьи 2 указанного Федерального закона;

Данные положения введены пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 30.07.2010 N 242-ФЗ. При этом они распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г., и применяются до 1 января 2017 г. (часть 6 статьи 12 Закона N 242-ФЗ).

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Помимо операций, не признаваемых реализацией в соответствии с пунктом 3 статьи 39 НК РФ, не признаются также объектом обложения НДС операции, приведенные в пункте 2 статьи 146 НК РФ.

Важно!

Перечень, приведенный в пункте 2 комментируемой статьи, является исчерпывающим, на что указывают суды, давая толкования.

Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 N 17383/13 по делу N А12-23300/2012 разъясняется, что перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от обложения названным налогом, содержится соответственно в пункте 2 статьи 146 и статье 149 Налогового кодекса и является исчерпывающим. Операции по реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего муниципального образования, в указанных нормах не поименованы. Таким образом, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса операции по реализации упомянутого имущества подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

В подпункте 2 пункта 2 комментируемой статьи установлено, что не признается объектом налогообложения НДС передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

Рассмотрим подпункт 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ, предусматривающий передачу имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

Под приватизацией государственного и муниципального имущества на основании статьи 1 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ) понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 18 Закона N 178-ФЗ на аукционе продается государственное или муниципальное имущество в случае, если его покупатели не должны выполнить какие-либо условия в отношении такого имущества. Право его приобретения принадлежит покупателю, который предложит в ходе торгов наиболее высокую цену за такое имущество.

Пунктом 15 статьи 18 Закона N 178-ФЗ закреплено, что передача государственного или муниципального имущества и оформление права собственности на него осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации и договором купли-продажи не позднее чем через тридцать дней после дня полной оплаты имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон N 161-ФЗ) в форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию.

Согласно пункту 1 статьи 11 Закона N 161-ФЗ имущество унитарного предприятия формируется за счет:

- имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества;

- доходов унитарного предприятия от его деятельности;

- иных не противоречащих законодательству источников.

Пунктом 4 статьи 214 ГК РФ установлено, что имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с ГК РФ (статьи 294, 296 ГК РФ).

Средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.

Учитывая изложенное, имуществом государственных и муниципальных предприятий является имущество, закрепленное за этими предприятиями на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления, которым они в соответствии с нормами ГК РФ владеют, пользуются и распоряжаются. Соответственно норма подпункта 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ распространяется только на случаи передачи имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемых в порядке приватизации, то есть на отношения, возникающие при отчуждении государственными и муниципальными унитарными предприятиями имущества, закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Подпунктом 9 пункта 2 статьи 3 Закона N 178-ФЗ установлено, что действие данного Федерального закона не распространяется на отношения, возникающие при отчуждении государственными и муниципальными унитарными предприятиями, государственными и муниципальными учреждениями имущества, закрепленного за ними в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

Поэтому такие операции по реализации имущества, в том числе операции по реализации высвобождаемого имущества, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/295, Постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 N 10295/12).

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 29.05.2014 N 03-07-11/25764 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС реализации приватизируемого имущества, составляющего государственную казну. Официальный орган указал, что данная норма применяется в случае осуществления приватизации имущественных комплексов унитарных предприятий путем их преобразования в хозяйственные общества.

Важно!

Что касается реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну, то на данные операции комментируемая норма НК РФ не распространяется.

Подпункт 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 15.04.2014 N СА-4-7/7201 указывается, что указанная норма Кодекса применяется только в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) указанными органами, и не распространяется на реализацию товаров (в частности, недвижимого имущества), осуществляемую этими органами. При реализации федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, данные организации исчисляют и уплачивают в бюджет налог на добавленную стоимость.

В отношении операций по реализации имущества, не закрепленного за унитарными предприятиями и учреждениями и составляющего казну публично-правового образования, на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ обязанность по исчислению и уплате НДС возложена на покупателей такого имущества, признаваемых налоговыми агентами.

Если при исполнении государственного контракта арбитражный суд области передал ОАО нежилые здание и помещения, которые принадлежали ему на праве оперативного управления, исчислить и уплатить в бюджет НДС, а также выставить счет-фактуру должен арбитражный суд области. В случае если при исполнении государственного контракта производилась передача недвижимого имущества из государственной казны Российской Федерации, исчислить и уплатить в бюджет НДС, а также составить счет-фактуру должен налоговый агент.

При применении подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- работы (услуги) должны быть выполнены (оказаны) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления;

- обязательность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена федеральным законодательством или законодательством субъектов Российской Федерации либо актами органов местного самоуправления;

- на указанные органы должны быть возложены исключительные полномочия в установленной сфере деятельности.

Актуальная проблема.

В письме от 20.08.2010 N ШС-20-3/1192 (далее - письмо N ШС-20-3/1192) ФНС России приходит к выводу о возникновении объекта налогообложения по НДС в ситуации, когда органы государственной власти или местного самоуправления реализуют возложенные на них полномочия, не входящие в их исключительную компетенцию, то есть необходимые работы и услуги могут быть выполнены (оказаны) как органами государственной власти (местного самоуправления), так и (или) третьими лицами. В письме N ШС-20-3/1192 рассмотрена ситуация, связанная с выполнением работ (оказанием услуг) территориальными органами Росреестра по предоставлению пользователям материалов и данных федерального картографо-геодезического фонда.

Данные работы (услуги) могут предоставляться на платной основе как территориальными органами (управлениями) Росреестра, входящими в систему органов государственной власти, так и другими организациями-фондодержателями, не входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления.

В том случае, если территориальные органы Росреестра выполняют работы (оказывают услуги) по предоставлению пользователям материалов и данных фонда, аналогичные работам (услугам), выполняемым (оказываемым) организациями-фондодержателями, то правовых оснований для непризнания объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость работ (услуг), выполняемых (оказываемых) территориальными органами Росреестра по предоставлению в пользование материалов и данных фонда, не имеется, в связи с чем положение подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ в отношении этих операций на территориальные органы Росреестра не распространяется. В связи с этим данные операции по предоставлению территориальными органами Росреестра материалов и данных фонда на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются объектом налогообложения и подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость с применением налоговой ставки в размере 18% в общеустановленном порядке.

Арбитражная практика по данному вопросу также отталкивается от отнесения тех или иных работ к исключительной компетенции налогоплательщиков.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.08.2011 N Ф03-3241/2011 нижестоящими судебными инстанциями в ходе рассмотрения спора было установлено, что федеральное государственное учреждение, являясь бюджетным учреждением, в течение проверяемого периода финансировалось из бюджета и при этом получало доход от иных источников - оказывало физическим и юридическим лицам жилищно-коммунальные услуги, услуги по временному размещению и проживанию граждан в общежитии на возмездной основе. Данные услуги не являются исключительными полномочиями учреждения, поскольку могут быть осуществлены любым юридическим лицом.

В этой связи довод учреждения об отсутствии у последнего обязанности по исчислению НДС при оказании жилищно-коммунальных услуг, услуг по временному размещению и проживанию граждан в общежитии на возмездной основе правомерно, по мнению ФАС Дальневосточного округа, признан судами несостоятельным.

Внимание!

В письме от 07.05.2008 N 03-07-11/178 Минфин России отметил, что предоставление органами местного самоуправления владельцам рекламных конструкций за плату возможности установки и эксплуатации рекламных конструкций на имуществе, находящемся в муниципальной собственности, в целях применения НДС следует относить к договору оказания услуг. При этом оказание органами местного самоуправления владельцам рекламных конструкций услуг в рамках договоров на установку и эксплуатацию рекламных конструкций на имуществе, находящемся в муниципальной собственности, исключительным полномочием органов местного самоуправления в этой сфере деятельности не является. Поэтому при оказании данных услуг органы местного самоуправления должны осуществлять исчисление и уплату НДС.

Нормы подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ на услуги по предоставлению права установки и эксплуатации рекламных конструкций на земельных участках, находящихся в муниципальной собственности, не распространяются. В связи с этим данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Внимание!

В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, вступившим в силу с 1 января 2012 года, выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Таким образом, услуги, оказываемые указанными учреждениями, в том числе по предоставлению в аренду муниципального имущества, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

При этом в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты перечисляют налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налогов налогоплательщиком.

Официальная позиция.

Так, в письме ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7605 указывается, что в случае приобретения услуг по аренде муниципального имущества, оказываемых казенными учреждениями, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, арендаторы налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента не уплачивают.

В письме Минфина России от 29.12.2014 N 03-07-11/68338 также разъясняется, что исключений из данной нормы НК РФ в отношении услуг по предоставлению в аренду муниципального имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за казенными учреждениями, не предусмотрено. Таким образом, услуги, оказываемые казенными учреждениями, в том числе по предоставлению в аренду муниципального имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за казенными учреждениями, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Важно!

Поскольку операции по выполнению работ (оказанию услуг) казенными учреждениями не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, счета-фактуры при осуществлении этих операций казенными учреждениями не составляются.

Данное положение также разъясняется и официальными органами (см., например, письмо Минфина России от 03.07.2014 N 03-07-РЗ/32152).

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 08.05.2014 N 02-02-09/21987 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС доходов, полученных ФГБУ в виде субсидии из бюджета на финансовое обеспечение выполнения государственного задания, а также об источниках финансового обеспечения выполнения ФГБУ государственного задания, доведенного ему соответствующим федеральным государственным органом. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующее разъяснение.

Доходы, полученные бюджетным учреждением в виде субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания, в составе доходов при определении налоговой базы по НДС не учитываются. Учитывая установленный статьей 31 Бюджетного кодекса Российской Федерации принцип самостоятельности бюджетов, федеральное государственное бюджетное учреждение не может осуществлять функции государственного заказчика - координатора региональной целевой программы. При этом источником финансового обеспечения выполнения федеральным бюджетным учреждением государственного задания, доведенного ему соответствующим федеральным государственным органом, не может являться субсидия из бюджета субъекта Российской Федерации.

Важно!

Выполнение бюджетными учреждениями работ, не включенных в государственное (муниципальное) задание, вышеуказанным перечнем не предусмотрено. В связи с этим данные работы подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке независимо от источника финансирования.

Данная позиция также получила выражение в разъяснениях, данных официальными органами (см., например, письмо ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7601@).

Внимание!

Федеральным законом от 28.11.2011 N 338-ФЗ (далее - Закон N 338-ФЗ) пункт 2 статьи 146 НК РФ дополнен подпунктом 4.2, согласно которому в целях главы 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения оказание услуг по предоставлению права проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (платным участкам таких автомобильных дорог), осуществляемых в соответствии с договором доверительного управления автомобильными дорогами, учредителем которого является Российская Федерация, за исключением услуг, плата за оказание которых остается в распоряжении концессионера в соответствии с концессионным соглашением.

Как разъяснено в письме ФНС России от 21.07.2011 N ПА-4-6/11851, Федеральным законом от 17.07.2009 N 145-ФЗ "О государственной компании "Российские автомобильные дороги" и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 145-ФЗ) установлено правовое положение, цели создания и деятельности, порядок создания, реорганизации и ликвидации некоммерческой организации - государственной компании "Российские автомобильные дороги", а также особенности осуществления дорожной деятельности в отношении автомобильных дорог, находящихся в доверительном управлении указанной некоммерческой организации, и использования земельных участков для осуществления деятельности указанной некоммерческой организации.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 29 Закона N 145-ФЗ передача автомобильных дорог в доверительное управление Государственной компании осуществляется федеральным органом исполнительной власти (Федеральное дорожное агентство Минтранса России), осуществляющим функции по оказанию государственных услуг и управлению государственным имуществом в сфере дорожного хозяйства, в соответствии с утвержденным Правительством Российской Федерации перечнем автомобильных дорог общего пользования федерального значения, находящихся в федеральной собственности и подлежащих передаче в доверительное управление государственной компании по передаточному акту, подписанному указанным федеральным органом исполнительной власти и государственной компанией. До передачи автомобильных дорог в доверительное управление государственной компании федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по оказанию государственных услуг и управлению государственным имуществом в сфере дорожного хозяйства, прекращает в установленном порядке право оперативного управления федерального государственного учреждения, подведомственного указанному федеральному органу исполнительной власти, в отношении указанных автомобильных дорог.

Пунктами 1 и 2 статьи 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" определено, что автомобильные дороги могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, а также в собственности физических или юридических лиц и к федеральной собственности относятся автомобильные дороги, которые включены в перечень автомобильных дорог общего пользования федерального значения или перечень автомобильных дорог необщего пользования федерального значения, утверждаемые соответственно Правительством Российской Федерации, уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.11.2010 N 928 "О перечне автомобильных дорог общего пользования федерального значения" (далее - Постановление) перечислены автомобильные дороги, находящиеся в федеральной собственности.

Перечень автомобильных дорог общего пользования федерального значения, находящихся в федеральной собственности и подлежащих первоначальной передаче в доверительное управление Государственной компании "Российские автомобильные дороги", утвержден распоряжением Правительства РФ от 30.12.2009 N 2133-р.

Перечень автомобильных дорог общего пользования федерального значения, подлежащих передаче в доверительное управление государственной компании "Российские автомобильные дороги", утвержден распоряжением Правительства РФ от 07.07.2011 N 1178-р.

Пунктом 6 статьи 6 Закона N 338-ФЗ предусмотрено, что действие положения подпункта 4.2 пункта 2 статьи 146 НК РФ (в редакции Закона N 338-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

Следовательно, в связи со вступлением в силу Закона N 338-ФЗ, применительно к правоотношениям, возникшим с 01.01.2011, оказание услуг по предоставлению права проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, осуществляемых в соответствии с договором доверительного управления автомобильными дорогами, учредителем которого является Российская Федерация, за исключением услуг, плата за оказание которых остается в распоряжении концессионера в соответствии с концессионным соглашением, не является объектом обложения НДС. Налогоплательщик вправе подать уточненные налоговые декларации за налоговые периоды 2011 года.

Пункт 5 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС передачи на безвозмездной основе, оказания услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 26.11.2014 N 03-07-15/60091 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС передачи помещений образовательными организациями в безвозмездное пользование медицинским учреждениям; об учете образовательными организациями расходов на предоставление помещений для оказания первой медико-санитарной помощи обучающимся для целей налога на прибыль.

По данному вопросу Минфин России указал, что оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование помещений образовательными организациями медицинским государственным и муниципальным учреждениям не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Пример из судебной практики.

Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2014 по делу N А45-3546/2013 было частично удовлетворено требование истца о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания недоимки по НДС, штрафов и пени по НДС, НДФЛ. Применительно к подпункту 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ суд дал нижеследующее толкование.

Из подпункта 5 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что не признается объектом налогообложения в целях главы 21 Кодекса передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного управления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Из содержания данной нормы не следует, что она подлежит применению только в случае перехода права собственности на передаваемые объекты и не регулирует услуги по передаче на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного управления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Внимание!

Следует отметить, что Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ), вступившим в силу с 1 октября 2011 г., в подпункт 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ внесены изменения, согласно которым не признается объектом налогообложения оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям. На это обратил особое внимание Минфин России в письме от 29.07.2011 N 03-07-11/204.

Таким образом, на основании приведенной нормы при оказании услуг по передаче оборудования в безвозмездное пользование государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям НДС не исчисляется.

При этом оказание услуг по передаче в пользование на безвозмездной основе оборудования иным лицам является объектом налогообложения НДС, и, соответственно, такие услуги облагаются НДС на территории Российской Федерации (письма ФНС России от 13.06.2013 N ЕД-4-3/10686@, Минфина России от 01.02.2013 N 03-03-06/1/2069).

А в письме от 12.01.2012 N 03-07-11/06 финансовое ведомство пришло к выводу о возможности организаций в целях НДС при передаче по договорам безвозмездного пользования нежилых помещений органам государственной власти применять подпункт 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ в случае, если данные организации являются ссудодателями в соответствии с ГК РФ.

Подпункт 6 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС операции по реализации земельных участков (долей в них).

Важно!

Выручка от реализации земельного участка, не являющейся согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, подлежит учету при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения статьи 145 НК РФ.

Подпункт 7 пункта 2 статьи 146 НК РФ устанавливает освобождение от налогообложения от НДС операции по передачи имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам), а пункт 8 комментируемой нормы - передачу денежных средств или недвижимого имущества на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Подпункт 8.1 пункта 2 комментируемой статьи был введен Федеральным законом от 21.11.2011 N 328-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Данная норма освобождает от налогообложения НДС передачу недвижимого имущества в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае, если возврат такого имущества, переданного на пополнение целевого капитала некоммерческой организации, предусмотрен договором пожертвования и (или) Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Норма настоящего подпункта применяется при передаче такого имущества некоммерческой организацией - собственником целевого капитала жертвователю, его наследникам (правопреемникам) или другой некоммерческой организации в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Обращаем внимание, что Федеральным законом от 23.07.2013 N 216-ФЗ "О внесении изменений в статью 83 части первой и главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" комментируемая статья дополнена подпунктами 9.1 и 9.2 пункта 2.

При этом положения подпункта 9.2 пункта 2 статьи 146 НК РФ подлежат применению до 1 января 2017 года.

Также оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, освобождается от налогообложения НДС на основании подпункта 10 пункта 2 комментируемой статьи НК РФ.

Важно!

Из буквального толкования подпункта 10 пункта 2 статьи 146 НК РФ следует, что по услугам, оказываемым некоммерческим организациям органами местного самоуправления, по безвозмездной передаче муниципального имущества в пользование налог на добавленную стоимость некоммерческими организациями не исчисляется в случае использования ими данного имущества для уставной деятельности.

Внимание!

С 07.04.2010 не образует объекта налогообложения по НДС выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, которые реализуются по решениям Правительства РФ в целях снижения напряженности на рынке труда субъектов РФ.

Например, объекта налогообложения по НДС не возникает в отношении:

- средств финансовой поддержки в виде субсидий на создание (открытие) собственного дела, а также в целях создания дополнительных рабочих мест, полученных в рамках Программы дополнительных мероприятий по снижению напряженности на рынке труда (письмо Минфина России от 22.08.2011 N 03-11-11/214);

- при проведении опережающего профессионального обучения работников, находящихся под угрозой увольнения (письмо Минфина России от 15.07.2010 N 03-07-07/47);

- при выполнении общественных и временных работ по договорам, заключенным с центром занятости (письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-04-06/1-82).

Подпункт 11 пункта 2 статьи 146 НК РФ распространен на правоотношения, возникшие с 01.01.2009 (пункт 4 статьи 5 Федерального закона от 05.04.2010 N 41-ФЗ).

При таких обстоятельствах объект налогообложения по НДС при получении субсидий в 2009, 2010 годах из федерального и областного бюджетов на оплату услуг при осуществлении дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации, реализуемых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, не возникает.

В связи с этим ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.01.2013 N А72-2384/2012 пришел к выводу о том, что неправомерно в нарушение подпункта 11 пункта 2 статьи 146 НК РФ включение в счета-фактуры НДС по ставке 18% указанных операций.

Внимание!

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ с 01.04.2011 не образует объекта налогообложения НДС реализация (передача) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями (учреждениями) и составляющего государственную или муниципальную казну, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ).

Судебная практика.

В Конституционный Суд РФ поступила жалоба, в которой оспаривается также конституционность подпункта 12 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации государственного или муниципального имущества, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 20.02.2014 N 264-О разъяснил, что оспариваемый подпункт 12 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, освобождающий от обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации указанного имущества с целью обеспечения доступности его приобретения субъектами малого и среднего предпринимательства, сам по себе не может рассматриваться как нарушающий конституционные права и свободы заявителя, перечисленные в жалобе.

Актуальная проблема.

В связи с тем что отношения, возникающие в связи с отчуждением из казны РФ недвижимого имущества, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, не регулируются Законом N 159-ФЗ, возникает вопрос об обложении НДС реализации государственного и муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего казну РФ, в порядке, установленном Законом N 159-ФЗ.

ФНС России в письме от 12.05.2011 N КЕ-4-3/7618@ поясняет, что действие подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ распространяется исключительно на реализацию (передачу) на территории Российской Федерации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом N 159-ФЗ.

При этом Федеральным законом N 159-ФЗ не регулируются отношения, возникающие в связи с отчуждением из государственной казны Российской Федерации недвижимого имущества, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства.

Поэтому распространение положений подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ на операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну Российской Федерации, не правомерно.

Внимание!

Федеральным законом от 07.06.2013 N 108-ФЗ (далее - Закон N 108-ФЗ) в пункт 2 статьи 146 НК РФ введен подпункт 13, вступивший в силу с 1 октября 2013 года, на основании которого не признаются объектом налогообложения НДС также операции, связанные с осуществлением мероприятий, предусмотренных Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", операции по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав Организационным комитетом "Россия-2018", дочерними организациями FIFA, Российским футбольным союзом, производителями медиаинформации FIFA и поставщиками товаров (работ, услуг) FIFA, определенными указанным Федеральным законом и являющимися российскими организациями.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-07/1643 поясняется, что основанием для применения льготного порядка налогообложения могут являться документы, подтверждающие статус указанных организаций, соглашения и договоры, заключенные с FIFA или уполномоченными ею лицами, на осуществление мероприятий, предусмотренных Федеральным законом от 7 июня 2013 г. N 108-ФЗ "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", документы, подтверждающие факт оплаты FIFA или иными уполномоченными ею лицами приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), и т.п.

Также пункт 2 комментируемой статьи дополнен подпунктом 14, согласно которому освобождается от налогообложения НДС реализация автономной некоммерческой организацией, созданной в соответствии с Федеральным законом "О защите интересов физических лиц, имеющих вклады в банках и обособленных структурных подразделениях банков, зарегистрированных и (или) действующих на территории Республики Крым и на территории города федерального значения Севастополя", имущества и имущественных прав и оказание этой организацией услуг по представлению интересов вкладчиков.

Подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ введен Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Комментируемый подпункт применяется с 1 января 2015 года и освобождает от налогообложения НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

Процедура банкротства, порядок реализации имущества должника регулируются специальным законом - Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Важно!

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом" разъясняется, что необходимо принимать во внимание, что положения главы 21 и ряда иных глав НК РФ предусматривают случаи, когда плательщиками налога на добавленную стоимость не являются и организации. Не подлежит обложению указанным налогом реализация в ходе конкурсного производства имущества в случаях, подпадающих под положения пункта 2 статьи 146 НК РФ (в частности, реализация земельных участков - подпункт 6 данного пункта) или статьи 149 НК РФ (например, реализация ценных бумаг, в том числе акций акционерного общества, созданного в результате замещения активов (пункт 4 статьи 141 Закона о банкротстве), - подпункт 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ).