Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
См. все связанные документы >>>
Комментируемая статья регулирует основания для обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов.
КС РФ в Постановлении от 25.12.2001 N 17-П указывает, что по смыслу статьи 46 Конституции и корреспондирующих с ней положений статей 8 и 29 Всеобщей декларации прав человека, пункта 2 и подпункта "a" пункта 3 статьи 2 и пункта 6 статьи 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, а также статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной. В Постановлении от 03.05.1995 N 4-П КС РФ отмечает, что согласно Конституции это право не может быть ограничено. Допустимые ограничения конституционных прав в соответствии со статьей 55 (часть 3) Конституции могут быть введены законодателем только в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Право на судебную защиту ни в каком случае не может вступить в противоречие с данными целями и, следовательно, не подлежит ограничению. Именно поэтому право на судебную защиту отнесено согласно статье 56 (часть 3) Конституции к таким правам и свободам, которые не могут быть ограничены ни при каких обстоятельствах.
Пленум ВАС РФ в пункте 48 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа.
При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в статье 100 НК РФ.
При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
В частности, запрет на обжалование ненормативных актов вышестоящих налоговых органов, изменивших решения нижестоящего налогового органа, нормы налогового законодательства не содержат.
Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2012 N Ф03-710/2012.
В пункте 3 Определения КС РФ от 04.12.2003 N 418-О указано, что в соответствии с НК РФ налогоплательщик, полагающий, что его права нарушены актом налогового органа, в том числе актом ненормативного характера, действиями или бездействием их должностных лиц, может обжаловать их в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд; при этом судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (статьи 137 и 138).
В Определении от 05.11.2002 КС РФ указал, что этот пункт, рассматриваемый во взаимосвязи со статьями 137 и 138 НК РФ, не препятствует обжалованию в судебном порядке актов МНС России, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам; при рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции.
Основанием для принятия решения суда о признании действий налогового органа незаконными является одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение действиями налогового органа гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.
Данный вывод изложен в Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.05.2012 N А55-11573/2011.
Следует учитывать, что к актам налоговых органов относятся акты налоговых органов ненормативного характера и нормативные правовые акты налоговых органов.
При этом, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать также требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
ФАС Московского округа в Постановлении от 10.07.2012 N А41-3622/12 пришел к выводу, что действия налогового органа по выставлению требования могут быть оспорены в арбитражном суде в порядке главы 24 АПК РФ, как не соответствующие закону и нарушающие права и законные интересы налогоплательщика.
Иногда налогоплательщики оспаривают не решение, а акт камеральной налоговой проверки.
Данный документ не является ненормативным актом органов государственной власти, органов местного самоуправления, спор о признании недействительным которого разрешается в соответствии с нормами АПК РФ. В спорном акте указаны обстоятельства, установленные в ходе проверки, заявителю предлагается представить возражения и он не содержит обязательных предписаний, распоряжений, влекущих юридические последствия, не устанавливает прав и не возлагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей, не содержит властных предписаний и не является обязательным для исполнения налогоплательщиком.
Такой документ не является тем актом государственного органа, который порождает гражданские права и обязанности для сторон, он не нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем он не может быть обжалован в судебном порядке в соответствии со статьей 138 НК РФ и статьей 29 АПК РФ.
Кроме того, по результатам проведенной проверки налоговым органом выносится (поскольку имеется акт) решение, которое и может быть обжаловано налогоплательщиком.
Данная позиция является устоявшейся в судебной практике (см. Определения ВАС РФ от 12.02.2008 N 1947/08, от 31.07.2008 N 9730/08, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2012 N 09АП-7510/2012-АК).
В Постановлении ФАС Московского округа от 06.09.2013 N А40-127722/12-140-844 суд отклонил довод налогоплательщика о том, что акт камеральной налоговой проверки может быть оспорен в суде.
Как указал суд, под ненормативным актом, возможность обжалования которого предусмотрена статьей 137 НК РФ, понимается акт, принятый полномочным лицом налогового органа и содержащий обязательные для налогоплательщика предписания. Акт налоговой проверки не подпадает под указанное понятие, поскольку не порождает для налогоплательщика последствий. Требование о признании акта проверки незаконным не подлежит рассмотрению арбитражным судом.
В Постановлении от 31.03.2015 N 6-П КС РФ, рассматривая вопрос о возможности оспаривания писем ФНС России, указал, что, поскольку такого рода разъяснения ФНС России в практике налоговых органов получили широкое распространение, их проверка лишь в порядке, предусмотренном действующим законодательством для оспаривания ненормативных актов (т.е. решений, имеющих правовые последствия только для конкретных граждан и организаций), не может быть признана достаточной для обеспечения полной и эффективной судебной защиты прав и свобод.
КС РФ признал положение пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона от 05.02.2014 N 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" не соответствующим Конституции РФ, ее статьям 15 (ч. 1 и 2), 46 (ч. 1 и 2) и 55 (ч. 3) в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования данное положение порождает правовую неопределенность в вопросе об основаниях и условиях судебного оспаривания актов ФНС России, допуская тем самым возможность отказа налогоплательщикам в судебной защите на основании одного лишь несоответствия таких актов формальным требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти, по форме, субъекту и порядку принятия, регистрации и опубликования, что приводит к нарушению конституционных гарантий права на судебную защиту.
При этом КС РФ отметил, что, чтобы стать предметом оспаривания, такой акт посредством содержащихся в нем разъяснений должен устанавливать (изменять, отменять) правила, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и тем самым оказывающие общерегулирующее воздействие на налоговые отношения. В случаях же, когда разъяснения, содержащиеся в акте ФНС России, не выходят за рамки адекватного истолкования (интерпретации) положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования соответствующих налоговых отношений, заинтересованным лицам может быть отказано в судебной проверке такого акта в порядке, предусмотренном для оспаривания нормативных правовых актов.
До внесения в действующее правовое регулирование изменений рассмотрение дел об оспаривании актов Федеральной налоговой службы, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами, должно осуществляться в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством для оспаривания нормативных правовых актов.
