1. Налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его единого налогового счета, путем возврата этой суммы на открытый ему счет в банке в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Распоряжение денежными средствами в размере сумм, формирующих положительное сальдо единого налогового счета налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента, осуществляется на основании:
заявления о распоряжении путем возврата сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета такого лица (далее - заявление о распоряжении путем возврата), представленного в налоговый орган по месту учета такого лица по установленной форме на бумажном носителе или по установленному формату в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика, а также в составе налоговой декларации в соответствии со статьей 229 настоящего Кодекса;
заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227.1 настоящего Кодекса, налога на профессиональный доход и сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, представленного в налоговый орган;
принятого налоговым органом решения о возмещении (полностью или частично) суммы налога на добавленную стоимость или суммы акциза в соответствии со статьей 176.1 или 203.1 настоящего Кодекса;
принятого налоговым органом решения о возмещении (полностью или частично) суммы налога на добавленную стоимость или суммы акциза в соответствии со статьей 176 или 203 либо решения о предоставлении налогового вычета в соответствии со статьей 221.1 настоящего Кодекса.
Форма заявления о распоряжении путем возврата и формат указанного заявления в электронной форме утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
2. В случае отсутствия положительного сальдо на едином налоговом счете налогоплательщику, плательщику сбора, плательщику страховых взносов и (или) налоговому агенту направляется сообщение об отказе в возврате.
В случае недостаточности положительного сальдо на едином налоговом счете для осуществления предусмотренного настоящей статьей возврата сумм денежных средств налогоплательщику, плательщику сбора, плательщику страховых взносов и (или) налоговому агенту возврат осуществляется частично.
3. Поручение о возврате суммы денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета лица - налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента, направляется налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства не позднее следующего дня после наступления одного из следующих событий:
получение заявления о распоряжении путем возврата, но не ранее принятия решений о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в соответствии со статьями 176 и 203 настоящего Кодекса, решения о предоставлении налогового вычета в соответствии со статьей 221.1 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим пунктом;
признание в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 11.3 настоящего Кодекса единым налоговым платежом излишне уплаченных сумм налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в порядке, установленном статьей 227.1 настоящего Кодекса, налога на профессиональный доход и сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов после получения заявления о возврате сумм соответствующих излишне уплаченных налогов или сборов;
принятие налоговым органом решения о возмещении (полностью или частично) суммы налога на добавленную стоимость или суммы акциза в соответствии со статьей 176.1 или 203.1 настоящего Кодекса;
получение заявления о распоряжении путем возврата суммы денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета, представленного в соответствии со статьей 229 настоящего Кодекса одновременно с налоговой декларацией по налогу на доходы физических лиц, но не ранее дня вступления в силу решения налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки на основе указанной налоговой декларации либо истечения 10 дней после дня окончания установленного статьей 88 настоящего Кодекса срока проведения камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации. В случае, если при проведении камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, указанное в абзаце первом настоящего пункта поручение о возврате суммы денежных средств может быть направлено налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства раньше дня окончания установленного статьей 88 настоящего Кодекса срока проведения камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации.
4. В случае, если установлен факт излишнего взыскания денежных средств, возврат излишне взысканных средств осуществляется налоговым органом самостоятельно в пределах сумм, формирующих положительное сальдо единого налогового счета.
Возврат излишне взысканных денежных средств осуществляется на открытый счет организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в банке, информация о котором имеется у налоговых органов.
Проценты на сумму излишне взысканных денежных средств начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата излишне взысканных сумм либо учета излишне взысканных сумм в счет исполнения совокупной обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента.
Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ключевой ставке Центрального банка Российской Федерации.
5. Возврат сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета лица - налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента, осуществляется в валюте Российской Федерации посредством перечисления суммы денежных средств в размере, не превышающем положительное сальдо единого налогового счета такого лица по состоянию на дату формирования поручения о возврате денежных средств, на указанный в соответствующем заявлении счет в банке, информация о котором имеется у налоговых органов и который открыт такому лицу либо иностранному номинальному держателю (иностранному уполномоченному держателю, лицу, которому открыт счет депозитарных программ), в случае, если через такое лицо налогоплательщику осуществлялась выплата дохода, особенности исчисления и уплаты налога с которого установлены статьей 310.1 настоящего Кодекса.
6. Поручение о возврате суммы денежных средств, формирующей положительное сальдо единого налогового счета, исполняется территориальным органом Федерального казначейства в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации не позднее дня, следующего за днем получения такого поручения от налогового органа.
7. В случае направления в соответствии с абзацем шестым пункта 2 статьи 86 настоящего Кодекса налоговым органом в банк запроса о представлении справки о наличии счетов организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, сроки, установленные пунктом 3 настоящей статьи, начинают исчисляться со дня, следующего за днем представления банком информации по запросу налогового органа.
8. Территориальный орган Федерального казначейства уведомляет налоговый орган о дате исполнения поручения о возврате денежных средств и сумме перечисленных в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи денежных средств в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации.
9. На сумму денежных средств, перечисленных на открытый в банке счет организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, с нарушением более чем на 10 дней срока, установленного пунктом 3 настоящей статьи, начисляются проценты за каждый календарный день, следующий по истечении 10 дней со дня:
получения заявления лица о распоряжении путем возврата, но не ранее принятия налоговым органом решения о возмещении (полностью или частично) суммы налога на добавленную стоимость или акциза в соответствии со статьей 176 или 203 настоящего Кодекса либо решения о предоставлении налогового вычета в соответствии со статьей 221.1 настоящего Кодекса;
признания в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 11.3 настоящего Кодекса единым налоговым платежом излишне уплаченных сумм налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в порядке, установленном статьей 227.1 настоящего Кодекса, налога на профессиональный доход или сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов после получения заявления о возврате сумм соответствующих излишне уплаченных налогов или сборов;
принятия налоговым органом решения о возмещении (полностью или частично) суммы налога на добавленную стоимость или суммы акциза в соответствии со статьей 176.1 или 203.1 настоящего Кодекса.
Процентная ставка принимается равной ключевой ставке Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока перечисления указанных сумм денежных средств.
10. Положения настоящей статьи не применяются к возврату государственной пошлины, за исключением государственной пошлины, в отношении которой арбитражным судом выдан исполнительный документ.
См. все связанные документы >>>
Комментируемая статья регламентирует порядок зачета или возврата излишне взысканных налоговых платежей.
Вопросы возврата излишне уплаченной и излишне взысканной сумм налога урегулированы в статьях 78 и 79 НК РФ. В частности, ими установлено, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику с начисленными на нее процентами (статья 79 НК РФ), сумма же излишне уплаченного налога подлежит зачету или возврату без начисления процентов, за исключением случаев начисления процентов за каждый день нарушения срока возврата (статья 78 НК РФ).
Излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах.
Если же зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, при том что такое требование направляется налогоплательщику по результатам налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении, то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога.
Данная позиция сформирована КС РФ в Определении от 27.12.2005 N 503-О.
В Постановлении от 20.11.2012 N А03-17256/2011 ФАС Западно-Сибирского округа указал, что условием возврата налогов, пеней, штрафов является наличие факта излишнего взыскания этих налогов, пеней, штрафов, а также отсутствие недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням и штрафам.
Поскольку налоговый орган доказал наличие у предпринимателя недоимки по налогам, а также задолженности по пени и штрафам, у суда отсутствовали основания для признания решения налогового органа об отказе в осуществлении зачета (возврата) недействительным.
В Постановлении от 05.10.2012 N А35-10857/2011 ФАС Центрального округа также указывает, что условиями возврата в порядке статьи 79 НК РФ налога, пеней с начислением на них процентов являются наличие факта излишнего взыскания данных налогов и пеней, отсутствие недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, соблюдение налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления, в пределах которого может быть произведен возврат.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6219/06 указано, что вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к пункту 2 статьи 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога.
Кроме того, Президиум ВАС РФ разъяснил в Постановлении от 25.02.2009 N 12882/08, что из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 21, пункта 7 статьи 78 и пункта 3 статьи 79 НК РФ следует, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться сам по себе момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации.
При этом вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности надлежит установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличие у него возможности для правильного исчисления налога, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.
Бремя доказывания этих обстоятельств в силу статьи 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика.
На это указал и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.10.2012 N А21-1685/2012.
В Постановлении от 12.10.2012 N А01-51/2012 ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что НК РФ предоставляет лицу, чьи права нарушены, выбор способа защиты нарушенного права. НК РФ не содержит указаний на то, что право на обращение с иском в суд налогоплательщик имеет при условии соблюдения порядка досудебного обращения к налоговому органу по поводу возврата взысканных сумм. Не установлен такой порядок и иным федеральным законом. Отказ суда первой инстанции в удовлетворении требований о возврате незаконно начисленных и уплаченных обществом сумм является неправомерным.
Положения НК РФ не позволяют определить, является ли излишне взысканной сумма налога (сбора, пеней, штрафа), уплаченная налогоплательщиком в соответствии с решением налогового органа, но до выставления требования об уплате налога (сбора, пеней, штрафа), если впоследствии решение налогового органа было признано недействительным.
Установленная статьей 79 НК РФ обязанность налогового органа осуществить возврат суммы излишне взысканного налога предполагает начисление процентов при использовании любого способа восстановления имущественного положения налогоплательщика, в том числе и при возврате, осуществляемом в форме зачета.
Иное толкование норм НК РФ могло бы привести к нарушению прав налогоплательщиков, использующих право на зачет в качестве способа восстановления имущественного положения, нарушенного налоговыми органами.
По смыслу статьи 79 НК РФ при наличии оснований для возврата сумм налога начисление процентов в случае нарушения срока возврата является обязательным для налогового органа. Последующее заявление налогоплательщика об изменении способа возмещения действует на будущее время, не относясь к предшествующему периоду, когда срок возврата был уже нарушен, следовательно, не может иметь правовых последствий при решении вопроса о начислении процентов.
Законодательство о налогах и сборах нацелено на соблюдение баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и увязывает начисление процентов с незаконной задержкой возврата налоговым органом сумм, причитающихся налогоплательщику в качестве налоговой выгоды.
Предусмотренное НК РФ начисление процентов является компенсацией материальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. Отказ инспекции выплатить проценты в качестве компенсации за просрочку причитающихся платежей нарушает справедливый баланс, который надлежит поддерживать между интересами частных лиц (налогоплательщиков) и интересами общества.
Данные выводы приведены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10848/04, от 29.11.2005 N 7528/05, от 06.06.2006 N 1363/06 и поддержаны в письме ФНС России от 21.09.2011 N СА-4-7/15431.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.04.2012 N 16551/11 сделал вывод, что налогоплательщик, который самостоятельно перечислил денежные средства в счет уплаты налога, доначисленного решением налогового органа, будучи не согласным с этим решением и обжалуя его в вышестоящий налоговый орган, а затем и в суд, не может признаваться добровольно исполнившим обязанность по уплате налога.
Тот факт, что организация самостоятельно перечислила доначисленные налоговым органом суммы налогов на основании решения налогового органа, но до направления ей требования об уплате сумм доначисленных налоговых платежей, не влияет на принудительный характер платежа.
Следовательно, признание решения налогового органа недействительным является основанием для начисления процентов на основании статьи 79 НК РФ в отношении сумм налогов, уплаченных налогоплательщиками самостоятельно во исполнение указанного решения.
Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС Уральского округа от 05.03.2012 N Ф09-845/12, ФАС Московского округа от 16.02.2012 N А40-54626/11-99-247, ФАС Северо-Западного округа от 09.09.2008 N А05-992/2008.
Следует обратить внимание, что нормы статьи 79 НК РФ не предусматривают зачета излишне взысканных сумм в счет будущих платежей.
В Постановлении ФАС Московского округа от 17.12.2012 N А40-5771/12-140-30 признан незаконным вывод о том, что заявление о возврате излишне взысканных сумм не может быть удовлетворено, если заявителем не оспаривалось решение (требование), на основании которого указанные суммы взысканы. Реализация предусмотренного статьей 79 НК РФ права на возврат излишне взысканных налогов, штрафных санкций не ставится в зависимость от предварительного обжалования налогоплательщиком решения налогового органа об их начислении.
Налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением имущественного характера, и это право связано с тем, что срок давности на оспаривание в суде ненормативного акта налогового органа составляет три месяца, тогда как срок давности на подачу имущественного иска составляет три года.
Самостоятельная подача имущественного иска в течение трехлетнего срока является дополнительной гарантией реализации конституционного права налогоплательщика на судебную защиту. Если бы право налогоплательщика на подачу имущественного иска было обусловлено исключительно судебным оспариванием ненормативного акта (т.е. имущественный иск был бы лишен самостоятельного значения), то тем самым не достигалась бы цель предоставления гарантии реализации права на судебное обжалование в течение трехлетнего срока, поскольку налогоплательщик в любом случае был бы связан трехмесячным сроком на подачу неимущественного иска. Право на возврат излишне взысканного налога и пени не ставится законом в зависимость от оспаривания ненормативных актов налоговых органов, на основании которых эти суммы были доначислены и взысканы.
Суды отклоняют доводы налоговых органов о том, что независимо от пропуска сроков на принудительное взыскание пеней и штрафов данные суммы подлежат взысканию путем проведения зачета за счет излишне взысканных сумм, так как пропуск налоговым органом сроков взыскания спорных сумм не освобождает налогоплательщика от обязанности по их уплате, не соответствует налоговому законодательству.
Мотивировка судебных органов при этом следующая.
Ни положения статьи 79 НК РФ, ни иные его нормы не допускают возможности проведения зачета излишне взысканного налога в счет погашения задолженностей, в том числе по пеням и штрафам, по которым сроки принудительного взыскания, установленные статьями 46 - 48, 69, 70 НК РФ, истекли.
По данному вопросу следует руководствоваться Определением КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, Постановлениями Президиума ВАС РФ от 15.09.2009 N 6544/09, ФАС Московского округа от 06.03.2012 N А40-58460/11 и ФАС Уральского округа от 31.08.2011 N А50-22963/10.
