1. Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
2. Сумма соответствующих пеней уплачивается дополнительно к причитающимся к уплате суммам налога независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
3. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов.
Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки либо заявления о предоставлении инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.
4. Пеня за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов определяется в процентах от суммы недоимки. Если иное не установлено настоящим пунктом, процентная ставка пени принимается равной:
1) для физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей, - одной трехсотой действующей в это время ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;
2) для организаций:
в отношении суммы отрицательного сальдо единого налогового счета, сформированного в связи с неисполненной обязанностью по уплате налогов, непрерывно существующей до 30 календарных дней (включительно), - одной трехсотой действующей в это время ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;
в отношении суммы недоимки, не указанной в абзаце втором настоящего подпункта, - одной стопятидесятой ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации.
5. В период с 9 марта 2022 года по 31 декабря 2024 года ставка пени для организаций принимается равной одной трехсотой действующей в этом периоде ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации.
6. Сумма пеней, подлежащая уменьшению в случае уменьшения совокупной обязанности, не может превышать сумму пеней, которая была ранее начислена в период с установленного срока уплаты уменьшаемой совокупной обязанности до даты учета соответствующего уменьшения совокупной обязанности на едином налоговом счете в соответствии с пунктом 5 статьи 11.3 настоящего Кодекса.
В случае увеличения совокупной обязанности отражение на едином налоговом счете начисления пеней на сумму недоимки осуществляется с даты учета увеличения соответствующей обязанности в соответствии с пунктом 5 статьи 11.3 настоящего Кодекса.
7. Пени не начисляются на сумму недоимки:
1) возникшей в результате произведенной налогоплательщиком в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 настоящего Кодекса самостоятельной корректировки налоговой базы и суммы налога (убытков), - со дня возникновения недоимки до установленного срока уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период;
2) возникшей в результате произведенной налогоплательщиком в соответствии с пунктом 12 статьи 105.18 настоящего Кодекса обратной корректировки налоговой базы и суммы налога (убытков);
3) образовавшейся у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления и уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга;
4) в отношении которой принято решение о предоставлении отсрочки, рассрочки, - со дня, следующего за днем принятия указанного решения. В случае невступления решения о предоставлении отсрочки, рассрочки в силу в соответствии с пунктом 10 статьи 64 настоящего Кодекса начисление пеней возобновляется со дня, следующего за днем принятия решения о предоставлении отсрочки, рассрочки.
8. Положение, предусмотренное пунктом 7 настоящей статьи, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
9. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов.
См. все связанные документы >>>
Комментируемая статья регулирует начисление пеней.
Пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.
В пункте 57 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора.
Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ.
При применении указанных норм судам необходимо исходить из того, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В этом случае начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.
В пункте 51 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 отмечено, что при проверке соблюдения налоговым органом сроков направления требования об уплате пеней судам надлежит учитывать положения пункта 5 статьи 75 НК РФ, согласно которым пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Из приведенной нормы следует, что требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, направляется названным органом на основании пункта 1 статьи 70 НК РФ не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части).
Как разъяснено в пункте 61 указанного Постановления, в тех случаях, когда в состав требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, названный орган в ходе судебного разбирательства вправе на основании статьи 49 АПК РФ увеличить размер требований в части взыскания пеней.
При погашении налогоплательщиком недоимки до принятия судом решения по заявлению налогового органа размер подлежащих взысканию пеней указывается в решении суда в твердой сумме.
Если на момент принятия решения сумма недоимки не уплачена налогоплательщиком, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться следующие сведения: размер недоимки, на которую начислены пени; дата, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений статьи 75 НК РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки.
При этом следует учитывать, что за неуплату авансовых платежей также начисляются пени. Порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.
Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.
Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.
Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода (пункт 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).
Положениями пункта 6 статьи 48 НК РФ, регулирующей порядок взыскания налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, правила, установленные абзацем вторым пункта 3 статьи 75 НК РФ, конкретизируются применительно к взысканию налога за счет имущества (не относящегося к денежным средствам), осуществляемому на основании вступившего в законную силу судебного акта. В соответствии с данным законоположением начисление пени налогоплательщику - физическому лицу, не имеющему статуса индивидуального предпринимателя, не производится со дня наложения ареста на имущество и до дня перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации.
Таким образом, данная норма НК РФ с учетом ее содержания направлена на установление дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в случае взыскания с них налога за счет имущества, а следовательно, как действующая в системной взаимосвязи с абзацем вторым пункта 3 статьи 75 данного Кодекса не может расцениваться как нарушающая конституционные права заявителя.
Данный вывод содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 25.02.2013 N 152-О.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2013 по делу N А26-7579/2012, в частности, отражено, что, поскольку на принадлежащее предпринимателю имущество был наложен арест и предприниматель не мог погасить путем реализации принадлежащего ему имущества задолженность по налогу, на которую начислены пени, это в силу статьи 75 НК РФ исключает возможность начисления пеней.
В Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 N А35-6391/08-С15 приведено следующее толкование.
На основании статей 72 и 75 НК РФ пеня не является мерой налоговой ответственности.
Пени - это правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет.
Понятие налоговой санкции предусмотрено пунктами 1, 2 статьи 114 НК РФ, согласно которым налоговые санкции являются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ.
Следовательно, налоговые санкции и пени имеют различную правовую природу.
Пунктом 18 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 41/9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в силу статей 106, 108, 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, в связи с чем необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности.
Учитывая, что пени, начисленные в соответствии со статьей 75 НК РФ, являются мерой компенсационного характера потерь бюджета, а не мерой налоговой ответственности, и исходя из смысла статьи 114 Налогового кодекса и пункта 18 указанного Постановления, освобождение налогоплательщика от ответственности ввиду отсутствия вины в совершении налогового правонарушения возможно только в отношении взыскания штрафов, но не пени.
В Постановлении Президиума Томского областного суда от 21.03.2012 N 44г-8/2012 разъяснено, что основная цель налоговой пени - обеспечить надлежащее исполнение налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами публично-правовой обязанности по своевременной уплате налоговых платежей.
Согласно правовой позиции КС РФ, сформулированной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, пеня является разновидностью правовосстановительных мер государственно-правового принуждения, имеющих целью восполнить недоимку и компенсировать имущественные потери казне, причиненные несвоевременной уплатой налога.
В решении Арбитражного суда Свердловской области от 18.10.2012 N А60-26469/2012 отмечено, что пени являются платежом, производным от суммы основного долга, и не могут быть взысканы при отсутствии оснований для взыскания суммы налога (сбора), на которую начислены.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 17.01.2013 N А53-8011/2012 отметил, что пеня - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. При таких обстоятельствах инспекция правомерно начислила организации пени.
Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2012 N А40-60722/10-107-327, основанием для освобождения от уплаты пеней могут быть именно разъяснения по вопросам уплаты налогов. Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения разъяснением по применению законодательства не является. Следовательно, оснований для освобождения налогоплательщика от уплаты пеней по налогам со ссылкой на уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения не имеется.
КС РФ в Определении от 04.07.2002 N 202-О указал, что пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
Вместе с тем неуплата налога в срок при наличии переплаты в сумме, перекрывающей недоимку, при соблюдении установленных государством в НК РФ правил проведения их зачетов предотвращает причинение ущерба казне (казне Российской Федерации, казне субъекта Российской Федерации или казне муниципального образования) и, соответственно, необходимость его компенсации путем начисления пеней.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 N А56-48850/2011.
В Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2012 N А48-2528/2012 указан вывод о том, что пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а значит, изменение обязанности по уплате налога влечет изменение последствий неуплаты налога, в том числе пени.
ФАС Московского округа в Постановлении от 05.12.2012 N А40-136136/11-91-559 обращает внимание, что, поскольку пеня не входит в состав налога, отсутствуют основания распространять на нее положения о недопустимости взыскания налога за счет собственных средств налогового агента.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11, налоговый орган в случае неудержания и неперечисления в бюджет причитающейся с налогового агента суммы налога вправе привлечь его к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, а также вправе начислить пени, поскольку пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов.
Исходя из положений, содержащихся в статьях 46, 72, 75 НК РФ, уплату пеней следует рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика помимо обязанности по уплате налога, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней. Исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. Поэтому после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению.
Вывод об этом приведен в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2012 N 07АП-2709/12.
В Апелляционном определении Волгоградского областного суда от 29.03.2012 N 33-3177/2012 отмечено, что пропуск налоговым органом сроков взыскания задолженности по налогам препятствует взысканию и пени за нарушение сроков уплаты этих налогов, так как в силу статьи 72 НК РФ начисление пени является лишь способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а статья 75 НК РФ устанавливает правило об уплате пени одновременно с уплатой налога или после его уплаты в полном объеме.
В случае если налог зачисляется в бюджеты разных субъектов и решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по этому налогу принято налоговым органом в установленные статьей 78 НК РФ сроки, но после установленного срока уплаты налога, со дня, следующего за установленным днем уплаты налога, до дня принятия такого решения налоговым органом будут начислены пени на сумму образовавшейся недоимки.
НК РФ не предусмотрен пересчет сумм пеней, начисленных до момента принятия налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченного налога.
Аналогичный вывод изложен в письме Минфина России от 02.08.2011 N 03-02-07/1-273.
В случае нарушения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут выступать в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по его уплате, их начисление и взыскание при таких обстоятельствах будут противоречить НК РФ.
Кроме того, учет в базе расчетов с бюджетом, ведущейся налоговым органом, просроченных или необоснованно числящихся за налогоплательщиком сумм недоимок и пени, а также начисление на эти суммы пени не только влечет за собой повторное направление налоговым органом требований об уплате налогов, принятие решений о принудительном их взыскании, но и лишает налогоплательщика права на зачет или возврат излишне уплаченных сумм в бюджет, поскольку в соответствии с пунктом 6 статьи 78 НК РФ в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов или задолженности по пеням (которые устанавливаются по базе РСБ) возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы налога производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
С учетом изложенного исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в справке объективной информации о состоянии расчетов с бюджетом в справке должны содержаться не только сведения о реально существующей и подтвержденной задолженности, но и указание на утрату налоговым органом возможности ее взыскания.
Данный вывод поддерживается судебной практикой (см. Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2012 N А41-5671/12).
Пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Поскольку в определенных НК РФ случаях обязанность по перечислению в бюджет суммы налога, удержанного с доходов налогоплательщика, возложена на налоговых агентов, при неуплате в бюджет подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налога налоговому агенту начисляются пени.
Правомерность начисления налоговым органом пеней на не уплаченную налоговым агентом сумму налога подтверждена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 20.09.2011 N 5317/11.
Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2012 N А44-219/2010.
В Кассационном определении Верховного суда Республики Бурятия от 16.11.2011 N 33-3420 закреплен подход, согласно которому пеня (обязанность по ее уплате) установлена нормами законодательства о налогах и сборах, регулирующими отношения, основанные на административном подчинении, и не имеет гражданско-правового характера, придаваемого ей в смысле статьи 333 ГК РФ, в частности на указанную пеню не распространяются требования статьи 331 ГК РФ об обязательности письменной формы неустойки.
Данная позиция развита в Постановлении Президиума Томского областного суда от 21.03.2012 N 44г-8/2012.
Суд отметил, что по гражданскому законодательству неустойка является способом обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств (статья 329 ГК РФ) и мерой имущественной ответственности за их неисполнение или ненадлежащее исполнение (статья 330 ГК РФ). Право снижения неустойки предоставлено суду статьей 333 ГК РФ в целях устранения явной ее несоразмерности последствиям нарушения обязательств. Однако указанная норма материального закона применяется в отношениях частноправового характера, субъекты которых являются равными, имущественно самостоятельными, а также обладающих иными признаками, указанным в статьях 1, 2 ГК РФ. Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой, следовательно, споры по поводу невыполнения налогового обязательства носят публичный, а не гражданско-правовой характер, а потому к указанным правоотношениям не могут применяться нормы ГК РФ, в том числе статья 333 ГК РФ.
В силу прямого указания в пункте 3 статьи 3 ГК РФ, отсутствия в НК РФ нормы, допускающей применение к налоговым правоотношениям норм гражданского законодательства, снижение размера пени на основании статьи 333 ГК РФ недопустимо, противоречит нормам налогового и гражданского законодательства.
