1. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.
Налог с видов доходов, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, а в отношении таких видов доходов, выплачиваемых международной холдинговой компанией, исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктами 1.2 и 1.3 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, в случаях, установленных соответственно подпунктами 1.2 и 1.3 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса.
Налог с видов доходов, указанных в абзаце втором подпункта 3 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 284 настоящего Кодекса.
Налог с видов доходов, указанных в подпункте 2, абзаце третьем подпункта 3 и подпунктах 4, 7 (в части доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям), 9, 9.1 и 10 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 настоящего Кодекса, а в отношении видов доходов, указанных в абзаце третьем подпункта 3 и подпункте 4 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, выплачиваемых международной холдинговой компанией, исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 4 пункта 4 и пунктом 4.3 статьи 284 настоящего Кодекса, в случаях, установленных соответственно подпунктом 4 пункта 4 и пунктом 4.3 статьи 284 настоящего Кодекса. Налог с видов доходов, указанных в подпункте 9.4 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 284 настоящего Кодекса.
Налог с видов доходов, указанных в подпунктах 7 (в части доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках) и 8 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 настоящего Кодекса.
Налог с видов доходов, указанных в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется с учетом положений пунктов 2 и 4 указанной статьи по ставкам, предусмотренным пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса. В случае, если расходы, указанные в пункте 4 статьи 309 настоящего Кодекса, не признаются расходом для целей налогообложения, с таких доходов налог исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 настоящего Кодекса.
Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 настоящего Кодекса. При этом пересчет суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации осуществляется по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату выплаты дохода иностранной организации.
В случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
Налог с доходов в денежной форме, подлежащих выплате (перечислению) по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением в отношении выпусков эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года, за исключением случаев, установленных настоящей статьей, лицу, имеющему в соответствии с действующим законодательством право на получение таких доходов и являющемуся иностранной организацией, исчисляется и удерживается депозитарием, осуществляющим выплату (перечисление) указанных доходов налогоплательщику. В случае выплаты дохода в виде дивидендов по акциям международных холдинговых компаний налоговый агент применяет налоговую ставку, установленную подпунктом 1.2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, на основании документального подтверждения, представленного такой компанией налоговому агенту до даты выплаты соответствующего дохода, что на день принятия решения международной компании (организации, указанной в пункте 1.1 статьи 24.2 настоящего Кодекса) о выплате дивидендов она одновременно является международной холдинговой компанией и публичной компанией, а также являлась публичной компанией по состоянию на 1 января 2018 года, или налоговую ставку, установленную подпунктом 1.3 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, на основании документального подтверждения, что на день принятия решения международной холдинговой компанией о выплате дивидендов она выполняла условия, установленные статьей 284.10 настоящего Кодекса. Международная холдинговая компания - эмитент ценных бумаг, выплачивающая доходы в виде дивидендов, обязана довести до сведения налогового агента соответствующее подтверждение не позднее пяти дней с даты, на которую в соответствии с решением о выплате (объявлении) дивидендов определяются лица, имеющие право на их получение, но не позднее дня выплаты дивидендов в порядке, предусмотренном пунктами 5.1 и 5.2 статьи 275 настоящего Кодекса.
Налог исчисляется и удерживается депозитарием, в котором открыты счет депо иностранного номинального держателя, счет депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счет депо депозитарных программ, в соответствии с положениями статьи 310.1 настоящего Кодекса при получении доходов в денежной форме по следующим ценным бумагам, которые учитываются на указанных счетах (за исключением доходов, указанных в подпункте 7 пункта 2 настоящей статьи):
по государственным ценным бумагам Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;
по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;
по муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением;
по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным российскими организациями, государственная регистрация выпуска которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года;
по иным эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями (за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 года).
2. Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:
1) случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится информация о соответствующем идентификационном номере налогоплательщика - получателя дохода;
2) случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, статьей 284 настоящего Кодекса предусмотрена налоговая ставка 0 процентов;
3) случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;
4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса. При этом в случае выплаты доходов по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников;
5) утратил силу с 1 января 2017 года. - Федеральные законы от 01.12.2007 N 310-ФЗ, от 30.07.2010 N 242-ФЗ;
6) утратил силу с 1 января 2017 года. - Федеральный закон от 30.07.2010 N 242-ФЗ;
7) случаев выплаты процентных доходов:
по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам;
выплачиваемых российскими организациями по обращающимся облигациям, выпущенным этими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств;
8) случаев выплаты российскими организациями процентных доходов по долговым обязательствам перед иностранными организациями при одновременном выполнении следующих условий:
долговые обязательства российских организаций, по которым выплачиваются процентные доходы, возникли в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций;
иностранные организации, являющиеся эмитентами обращающихся облигаций, или иностранные организации, уполномоченные на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, или иностранные организации, которым были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация, которым российскими организациями выплачиваются процентные доходы по долговым обязательствам, на дату выплаты процентного дохода имеют постоянное место нахождения в государствах, с которыми Российская Федерация имеет международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения, и предъявили российской организации, осуществляющей выплату процентного дохода, подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное место нахождения в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод подтверждения на русский язык;
9) случаев выплаты доходов UEFA (Union of European Football Associations), FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерним организациям FIFA, указанным в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющимся иностранными организациями;
10) случаев выплаты доходов конфедерациям, национальным футбольным ассоциациям, производителям медиаинформации FIFA, поставщикам товаров (работ, услуг) FIFA, указанным в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющимся иностранными организациями, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом.
11) случаев выплаты налоговым агентом следующих видов доходов, которые не облагались налогом в Российской Федерации согласно международным договорам Российской Федерации по вопросам налогообложения до дня принятия указа Президента Российской Федерации о приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения (далее в настоящей статье - Указ), и которые выплачиваются иностранным организациям, расположенным на территориях иностранных государств, действие отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения с которыми приостановлено Указом, при условии представления иностранной организацией налоговому агенту подтверждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса:
процентных доходов, выплачиваемых иностранным экспортно-кредитным агентствам и иностранным организациям, осуществляющим банковскую деятельность в соответствии с их личным законом, по соглашениям, устанавливающим или изменяющим долговые обязательства между российской организацией - должником и иностранной организацией - кредитором, если такие соглашения заключены до дня принятия Указа и если российская организация - должник и иностранная организация - кредитор не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса. При этом подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), который регулирует вопросы налогообложения и действие отдельных положений которого приостановлено Указом, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников;
доходов от сдачи в аренду (лизинг) воздушных судов (включая вспомогательные силовые установки и (или) авиационные двигатели) по заключенным с иностранными организациями - арендодателями (лизингодателями) до 5 марта 2022 года договорам аренды (лизинга) воздушных судов, зарегистрированных или подлежащих регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации, если иностранная организация - получатель дохода и российская организация - лизингополучатель не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса. При этом в случае внесения изменений в условия договоров аренды (лизинга) воздушных судов с иностранными организациями - арендодателями (лизингодателями) после дня принятия Указа положения настоящего подпункта применяются к доходам в сумме, не превышающей суммы доходов от сдачи в аренду (лизинг) воздушных судов (включая вспомогательные силовые установки и (или) авиационные двигатели), определяемой согласно действовавшим до дня принятия Указа положениям указанных договоров;
доходов от использования и (или) предоставления прав использования аудиовизуальных произведений и иных результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации (роялти) на телеканалах при наземном эфирном, спутниковом, кабельном и (или) ином распространении таких телеканалов, если российская организация, выплачивающая доходы, и иностранная организация - получатель доходов не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса;
доходов от использования и (или) предоставления права использования объекта авторского права и (или) смежных прав (любого произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы, фонограммы, записи на пленку или другие носители для использования в радио- и телевизионных передачах или другие средства воспроизведения и распространения информации), любого патента, чертежа, модели, схемы, секретной формулы, технологии либо информации относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), если российская организация, выплачивающая доходы, и иностранная организация - получатель доходов не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса;
доходов от реализации морских судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов и находящихся на территории Российской Федерации, если российская организация, выплачивающая доходы, и иностранная организация - получатель доходов не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса;
доходов от международных перевозок по договорам, заключенным с иностранными организациями до дня принятия Указа, если российская организация, выплачивающая доходы, и иностранная организация - получатель доходов не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса;
доходов от предоставления в аренду или субаренду морских судов по договорам, заключенным с иностранными организациями - арендодателями (фрахтовщиками) до дня принятия Указа, если российская организация, выплачивающая доходы, и иностранная организация - получатель доходов не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса.
2.1. В целях пункта 2 настоящей статьи:
1) обращающимися облигациями признаются облигации и иные долговые обязательства, которые прошли процедуру листинга, и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких иностранных фондовых биржах, и (или) учет прав на которые осуществляется иностранными депозитарно-клиринговыми организациями, при условии, что такие иностранные фондовые биржи и иностранные депозитарно-клиринговые организации включены в перечень иностранных финансовых посредников. До момента утверждения указанного перечня обращающимися облигациями признаются облигации и иные долговые обязательства, которые прошли процедуру листинга, и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких иностранных фондовых биржах, и (или) учет прав на которые осуществляется иностранными депозитарно-клиринговыми организациями. Подтверждение фактов, указанных в настоящем подпункте, осуществляется российской организацией на основании сведений, полученных от соответствующих иностранных фондовых бирж и (или) иностранных депозитарно-клиринговых организаций, или проспектов эмиссии соответствующих обращающихся облигаций или иных документов, относящихся к выпуску этих облигаций, либо на основании сведений из общедоступных источников информации.
Подтверждение фактов, указанных в настоящем подпункте, осуществляется по состоянию на 5 марта 2022 года, если начиная с этой даты листинг обращающихся облигаций был аннулирован, и (или) допуск обращающихся облигаций к торгам на иностранных фондовых биржах был аннулирован, и (или) иностранные депозитарно-клиринговые организации прекратили учет прав на обращающиеся облигации в связи с недружественными действиями иностранных государств, в которых такие облигации прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких фондовых биржах этих иностранных государств, и (или) учет прав на такие облигации осуществлялся депозитарно-клиринговыми организациями этих иностранных государств;
2) при применении подпунктов 7 и 8 пункта 2 настоящей статьи к российским организациям приравниваются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (в части такой деятельности);
3) при применении абзаца второго подпункта 8 пункта 2 настоящей статьи долговые обязательства российских организаций перед иностранными организациями признаются возникшими в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций, если об этом имеется указание в договоре, регулирующем соответствующее долговое обязательство, и (или) в условиях выпуска соответствующих обращающихся облигаций и (или) проспекте их эмиссии либо наличие такой связи подтверждается фактическим движением денежных средств при размещении соответствующих обращающихся облигаций;
3.1) при применении абзаца третьего подпункта 8 пункта 2 настоящей статьи в отношении налоговых периодов, начинающихся после 31 декабря 2021 года, иностранная организация считается выполняющей требования абзаца третьего подпункта 8 пункта 2 настоящей статьи на дату получения дохода при условии, что у российской организации, осуществляющей выплату процентного дохода, имеется подтверждение того, что иностранная организация имела постоянное место нахождения в государстве, с которым Российская Федерация имеет (имела) действующий международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, составленное и заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства в 2021 году. Положения настоящего подпункта применяются в отношении обращающихся облигаций, выпуск и (или) размещение которых состоялись не позднее 5 марта 2022 года;
4) условия освобождения от исчисления и удержания суммы налога с процентных доходов, выплачиваемых иностранным организациям, предусмотренные подпунктом 8 пункта 2 настоящей статьи, применяются также к доходам, выплачиваемым российской организацией на основании поручительства, гарантии или иного обеспечения, предоставленных российской организацией по долговым обязательствам перед иностранной организацией и (или) по соответствующим обращающимся облигациям, а также к иным доходам, выплачиваемым российской организацией, при условии, что такие выплаты предусмотрены условиями соответствующего долгового обязательства либо осуществляются в связи с изменением условий выпуска обращающихся облигаций и (или) долговых обязательств, в том числе в связи с их досрочным выкупом и (или) погашением;
4.1) условия освобождения от исполнения обязанностей налогового агента в отношении процентных доходов, выплачиваемых иностранным организациям, предусмотренные подпунктом 8 пункта 2 настоящей статьи, применяются также к процентным доходам, выплачиваемым российской организацией иностранным лицам по долговым обязательствам, связанным с выпуском иностранными организациями обращающихся облигаций (еврооблигаций), в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 5 марта 2022 года N 95 "О временном порядке исполнения обязательств перед некоторыми иностранными кредиторами";
5) при применении подпунктов 7 и 8 пункта 2 настоящей статьи к обращающимся облигациям, выпущенным российскими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств, приравниваются обращающиеся облигации, выпущенные иностранными организациями, в порядке редомициляции которых зарегистрированы международные компании, до даты их регистрации, при условии соответствия таких облигаций требованиям, установленным настоящим пунктом, и при условии признания международных компаний международными холдинговыми компаниями в соответствии со статьей 24.2 настоящего Кодекса на дату выплаты указанных процентных доходов.
3. В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса. При этом в случае выплаты доходов по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.
3.1. В случае выплаты налоговым агентом видов доходов, которые облагались налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам согласно международным договорам Российской Федерации по вопросам налогообложения до дня принятия Указа, иностранным организациям, расположенным на территориях иностранных государств, действие отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения с которыми приостановлено Указом, исчисление и удержание суммы налога с таких доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии представления иностранной организацией налоговому агенту предусмотренных пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса подтверждений:
1) процентных доходов, выплачиваемых иностранным экспортно-кредитным агентствам и иностранным организациям, осуществляющим банковскую деятельность в соответствии с их личным законом, по соглашениям, устанавливающим или изменяющим долговые обязательства между российской организацией - должником и иностранной организацией - кредитором, если такие соглашения заключены до дня принятия Указа и если российская организация - должник и иностранная организация - кредитор не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса. При этом подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), который регулирует вопросы налогообложения и действие отдельных положений которого приостановлено Указом, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников;
2) доходов от сдачи в аренду (лизинг) воздушных судов (включая вспомогательные силовые установки и (или) авиационные двигатели) по заключенным с иностранными организациями - арендодателями (лизингодателями) до 5 марта 2022 года договорам аренды (лизинга) воздушных судов, зарегистрированных или подлежащих регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации, если иностранная организация - получатель дохода и российская организация - лизингополучатель не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса. При этом в случае внесения изменений в условия договоров аренды (лизинга) воздушных судов с иностранными организациями - арендодателями (лизингодателями) после дня принятия Указа положения настоящего подпункта применяются в отношении доходов в сумме, не превышающей суммы доходов от сдачи в аренду (лизинг) воздушных судов (включая вспомогательные силовые установки и (или) авиационные двигатели), определяемой согласно действовавшим до дня принятия Указа положениям указанных договоров;
3) доходов от использования и (или) предоставления прав использования аудиовизуальных произведений и иных результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации (роялти) на телеканалах при наземном эфирном, спутниковом, кабельном и (или) ином распространении таких телеканалов, если российская организация, выплачивающая доходы, и иностранная организация - получатель доходов не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса;
4) доходов от использования и (или) предоставления права использования объекта авторского права и (или) смежных прав (любого произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы, фонограммы, записи на пленку или другие носители для использования в радио- и телевизионных передачах или другие средства воспроизведения и распространения информации), любого патента, чертежа, модели, схемы, секретной формулы, технологии либо информации относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), если российская организация, выплачивающая доходы, и иностранная организация - получатель доходов не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса.
4. Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 настоящего Кодекса, представляет налоговый расчет в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
5. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, установленные настоящей статьей, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, являющимися участниками консолидированной группы налогоплательщиков и выплачивающими доход иностранной организации.
Исчисление, удержание и перечисление в бюджет соответствующих сумм налога осуществляется организациями, являющимися участниками консолидированной группы налогоплательщиков, самостоятельно, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением случаев, когда налоговым агентом по правилам настоящей статьи выступает такой ответственный участник).
См. все связанные документы >>>
+7 (812) 309-95-68 - для жителей Санкт-Петербурга и Ленинградской области
Комментарии к ст. 310 НК РФ
Порядок удержания и перечисления в бюджет налога по доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации установлен статьей 310 НК РФ.
Вместе с тем порядок налогообложения таких доходов может регулироваться международным соглашением об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующим в отношениях между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством, резидентом которого является иностранная организация - фактический получатель дохода.
Положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения применяются с учетом статьи 312 НК РФ.
По общему правилу на российские организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в Российской Федерации, возлагается обязанность исчислить и удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов. Такие лица признаются налоговыми агентами (статья 24 НК РФ).
Федеральным законом от 03.06.2011 N 122-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" и статьи 214.1 и 310 части второй НК РФ" в пункт 1 статьи 310 НК РФ был введен абзац 9. В соответствии с нормами абзаца 9 пункта 1 статьи 310 НК РФ обязанность по удержанию налога на доход в денежной форме по эмиссионным ценным бумагам с централизованным хранением возлагается на депозитария.
Как разъяснено в пункте 2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), необходимо различать понятию "источник дохода" и "источник выплаты дохода".
Источником дохода в Российской Федерации может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является "иностранным".
Получение дохода иностранными организациями из источников в Российской Федерации может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в Российской Федерации. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.
Термин "источник выплаты дохода" означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ему имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать. Так, например, если иностранная организация поставляет в Российскую Федерацию по внешнеторговому контракту на условиях FOB произведенные ею товары, то источник дохода этой иностранной организации будет находиться в государстве, в котором эти товары произведены, а источник выплаты - в Российской Федерации. Именно поэтому доходы по таким внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.
Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной организации. При выплате иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках также производится удержание налога в установленных случаях.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 16.08.2006 N 20-12/72995 разъяснило, что если иностранная организация является резидентом государства, с которым у РФ имеется действующий международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, то выплачиваемые ей доходы облагаются с учетом положений такого договора (соглашения).
Положения Методических рекомендаций применяются не только налоговыми органами, но и судами.
Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.06.2009 N КА-А40/3417-09-П указал, что отношения ОАО "РЖД" с иностранными железными дорогами по расчетам регулируются Правилами комплексных расчетов между железнодорожными администрациями государств - участников Содружества Независимых государств, Латвийской Республики, Литовской Республики, Эстонской Республики, утвержденными решением Двенадцатого заседания Совета по железнодорожному транспорту государств - участников Содружества, и в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ положения пункта 2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, к спорным правоотношениям не применяются.
Суд указал, что согласно абзацу 1 пункта 1 раздела II Методических рекомендаций иностранные организации могут также получать доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в Российской Федерации, включая деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства. Отдельные вопросы налогообложения таких доходов изложены в статье 309 НК РФ.
То обстоятельство, что указанные средства формируются за счет продажи пассажирам билетов, плацкарты, не влияет на правоотношения по взаиморасчетам между организациями - ОАО "РЖД", получающим данные средства, и иностранными железными дорогами, которым эти средства ОАО "РЖД" перечисляет.
В пункте 5.1 Методических рекомендаций указано, что в случае, когда выплата доходов иностранной организации, подлежащих налогообложению в Российской Федерации у источников их выплаты, производится российской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет производятся этой организацией также через указанное обособленное подразделение. Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов также подлежит направлению в налоговый орган по месту своего нахождения (месту нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения организации - налогового агента).
Согласно пункту 5.2 Методических рекомендаций в соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, случаев:
- выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде. Иностранные организации могут также обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации. Такая справка может быть выдана налоговым органом исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связи с деятельностью в Российской Федерации, данных Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период, и/или если имеются достаточные основания считать, что деятельность иностранной организации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянного представительства (например, началось осуществление подрядных строительных работ). В случае обращения иностранной организации справка должна быть выдана налоговым органом в общеустановленные сроки для ответов на запросы организаций. Если налоговый орган считает, что деятельность иностранной организации не приведет к образованию постоянного представительства, он должен в эти же сроки уведомить заявителя с соответствующим обоснованием;
- выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
Минфин России в письме от 16.07.2010 N 03-08-05 разъяснил, что исходя из положений статей 309 и 310 НК РФ у российской организации, выступающей брокером (депозитарием) на рынке ценных бумаг, в результате деятельности которой выплачиваются доходы иностранной организации, признаваемые доходами от источников в Российской Федерации, при поступлении денежных средств на специальный брокерский счет (счет депо) возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с указанных доходов иностранной организации.
Такая обязанность возникает по итогам каждой сделки при каждом перечислении дохода на специальный брокерский счет (счет депо), а также при каждом перечислении дивидендов или процентов по акциям российских эмитентов на специальный брокерский счет (счет депо).
Как разъяснено в письме Минфина России от 03.11.2010 N 03-08-05, удержание и перечисление в бюджет налога с процентного дохода (в том числе и с капитализированных процентов) иностранной организации должны производиться на дату возврата банковского вклада (депозита) со всеми начисленными процентами.
Пунктом 5.4 Методических рекомендаций закреплено, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. К таким общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные справочники "The banker's Almanac" (издание "Reed information services", England) или международный каталог "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland).
В силу пункта 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8 юридический статус иностранного юридического лица подтверждается, как правило, выпиской из торгового реестра страны происхождения, а также может подтверждаться иными эквивалентными доказательствами юридического статуса, признаваемыми в качестве таковых законодательством страны учреждения, гражданства или местожительства иностранного лица.
Как разъяснено Минфином России в письме от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105, поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
Применение справочника BIC directory и информационной системы Bloomberg возможно для подтверждения банковского статуса международного банка.
Минфин России в письме от 13.05.2008 N 03-08-05 указал, что филиал иностранного банка, находящийся на территории другого государства, не является "лицом" по смыслу международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Таким образом, доход, выплачиваемый филиалу иностранного банка, рассматривается для целей применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения как выплачиваемый самому иностранному банку, и при налогообложении данного дохода иностранного банка применяются положения международного соглашения, заключенного Российской Федерацией с иностранным государством, резидентом которого является сам иностранный банк, при условии подтверждения постоянного местонахождения в этом иностранном государстве самого иностранного банка, то есть головного банка филиала (например, при условии подтверждения постоянного местонахождения головного банка сведениями общедоступных информационных справочников, таких как The Banker's Almanac).
Таким образом, общедоступными информационными источниками, которыми можно подтвердить местонахождение иностранного банка в целях применения подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ, являются:
- международный справочник "The banker's Almanac" (издание "Reed information services", England);
- международный каталог "International bank identifier code" (S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland);
- справочник BIC directory;
- информационная система Bloomberg.
Внимание!
Как правило, все соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами, содержат статью, регулирующую налогообложение процентного дохода и устанавливающую, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве. В то же время такой статьей предусмотрено право взимания налога и в государстве-источнике, однако в этом случае если получатель является фактическим владельцем процентов, то устанавливается льготная ставка налога, взимаемого в государстве-источнике.
Таким образом, для целей налогообложения и, соответственно, применения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с иностранными государствами, определяющим фактором является наличие фактического права на доход.
В соответствии с Комментариями к модели Конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал, на основе которой заключаются Российской Федерацией с иностранными государствами соглашения об избежании двойного налогообложения, требование наличия фактического права на доход содержится с целью уточнения значения выражения "выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве", используемого в статье, регулирующей налогообложение процентного дохода. Таким образом, уточняется, что государство - источник дохода не должно предоставлять освобождение от налогообложения (или осуществлять налогообложение по пониженным ставкам) данного процентного дохода лишь на том основании, что доход был получен лицом с постоянным местопребыванием в государстве - партнере по соглашению.
Термин "фактический получатель дохода" не должен трактоваться в узком, техническом смысле, его следует трактовать исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, таких как избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой.
Организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, а именно при условии заключения гражданско-правового договора. Кроме этого, для признания лица в качестве фактического получателя дохода данное лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, быть лицом, определяющим дальнейшую экономическую судьбу полученного дохода.
Минфин России в письме от 01.04.2010 N 03-08-05 отметил, что освобождение от налогообложения или налогообложение по пониженным ставкам процентного дохода в стране источника дохода не предоставляется, если между фактическим владельцем и плательщиком процентов имеется посредник, такой как агент или получатель по доверенности, за исключением случая, если фактический владелец является резидентом другого договаривающегося государства.
Таким образом, в соответствии с международной практикой заключения и применения договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов при налогообложении процентного дохода по облигациям российских эмитентов, выплачиваемого российским банком - депозитарием своему клиенту - иностранному банку, положения соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения применимы только при наличии фактического права на данный процентный доход у такого иностранного банка.
Внимание!
Статья 310 НК РФ возлагает на налогового агента обязанность по итогам отчетного (налогового) периода предоставлять информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения. Это необходимо сделать в срок не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, не позднее 28 марта после окончания соответствующего налогового периода. Информация предоставляется по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению указанной формы утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 (далее - Инструкция).
По мнению Управления ФНС России по г. Москве, выраженному в письмах от 21.04.2009 N 16-15/038742, от 23.01.2006 N 20-12/3476, российская организация обязана предоставить информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, несмотря на то что российская организация, в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, не удерживает налог с выплачиваемых доходов.
Как отмечено в письме Минфина России от 16.07.2010 N 03-03-06/1/464, расчет является основанием для начисления налоговым органом налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в карточке лицевого счета организации - налогового агента.
Согласно пункту 6 статьи 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.
Уточненный расчет является основанием для корректировки суммы начисления налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации в карточке лицевого счета организации - налогового агента, и с учетом суммы фактически перечисленного в бюджет налога налоговым органом выявляется недоимка либо сумма излишне уплаченного налога.
Порядок возврата сумм излишне уплаченных в бюджет налогов установлен статьей 78 Кодекса, правила которой, согласно пункту 14 данной статьи НК РФ, распространяются и на налоговых агентов.
Таким образом, в силу пункта 6 статьи 81 НК РФ в случае удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не подлежат налогообложению в Российской Федерации, налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения уточненный расчет, после чего вправе обратиться в этот же налоговый орган за возвратом излишне перечисленного налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
Неправомерно удержанная налоговым агентом сумма налога может быть истребована иностранной организацией у налогового агента.
Внимание!
В судебной практике отсутствует единая позиция по вопросу привлечения к ответственности за непредоставление информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 12.03.2009 N А72-5266/2008 признал неправомерным привлечение к налоговой ответственности за неисполнение обязанностей по предоставлению информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в случае, когда организация не удерживает налог с этих доходов в силу соглашения об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством.
Однако ФАС Московского округа в Постановлении от 11.10.2006, 17.10.2006 N КА-А40/9925-06 признал правомерность привлечения организации к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредоставление информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов и согласился с доводом налогового органа о том, что в графе 8 "Ставка налога" налогового расчета согласно разделу 1 Инструкции в целях применения международных договоров проставляется соответственно льготная ставка или прочерк.
Внимание!
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 14.12.2005 N 20-12/92363 разъяснило, что согласно пункту 2 статьи 287 и пункту 1 статьи 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанную с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.
Законом N 229-ФЗ в абз. 7 пункта 1 статьи 310 НК РФ внесены изменения, согласно которым сумма налога, удержанная с доходов иностранных организаций в соответствии с данным пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном подпунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ.
Одновременно Законом N 229-ФЗ внесены изменения в подпункты 2 и 4 статьи 287 НК РФ, в соответствии с которыми срок выплаты (перечисления) налога установлен не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления).
Данные изменения исходя из пункта 2 статьи 10 Закона N 229-ФЗ вступают в силу с 01.01.2011.
Следовательно, после вступления в силу Закона N 229-ФЗ устранено ранее имевшееся противоречие в правовых нормах. Налоговым агентом налог на прибыль с дохода иностранной организации от источника в РФ в виде дивидендов как до 01.01.2011, так и после указанной даты должен быть перечислен в бюджет в соответствии с пунктом 4 статьи 287 НК РФ, при этом до 01.01.2011 данная позиция подтверждалась толкованием норм абз. 7 пункта 1 статьи 310 и пункта 4 статьи 287 НК РФ в совокупности с пунктом 7 статьи 3 НК РФ, а также мнением налоговых органов, а после указанной даты данная обязанность напрямую следует из положений гл. 25 НК РФ.
Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" ввел в норму статьи 310 НК РФ пункт 5.
В соответствии с нормами пункта 5 статьи 310 НК РФ участник консолидированной группы налогоплательщиков, выплачивающий иностранной организации доход, принимает на себя статус налогового агента, кроме ситуаций, когда в соответствии с законом данная обязанность возлагается на ответственного участника консолидированной группы.