Ст. 251 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

НК РФ»
Часть 2»
Раздел VIII. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ»
Глава 25. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ»
Статья 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога, задатка, обеспечительного платежа в качестве обеспечения обязательств;

3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

3.1) в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

3.2) в виде имущественного взноса Российской Федерации, имущественного взноса Центрального банка Российской Федерации в имущество государственной корпорации, государственной компании или фонда, созданных Российской Федерацией на основании федерального закона, формирование уставного капитала в которых не предусмотрено;

3.3) утратил силу с 1 января 2014 года. - Федеральный закон от 17.12.2009 N 316-ФЗ;

3.4) в виде невостребованных участниками хозяйственного общества или товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества, восстановленных в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества;

3.5) в виде имущества (за исключением субсидий), полученного в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, управляющей компанией, которая является акционерным обществом, 100 процентов акций которого принадлежит Российской Федерации, и деятельность которой предусмотрена Федеральным законом от 29 декабря 2014 года N 473-ФЗ "О территориях опережающего развития в Российской Федерации";

3.6) в виде имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленных в ходе проведенной налогоплательщиком инвентаризации имущества и имущественных прав;

3.7) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (за исключением денежных средств, указанных в подпункте 48.14 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса);

3.8) в виде прав на результаты интеллектуальной деятельности, созданные по заказу Фонда перспективных исследований и переданные безвозмездно лицам, указанным в пункте 1 части 2 статьи 9 Федерального закона от 16 октября 2012 года N 174-ФЗ "О Фонде перспективных исследований";

4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником организации (его правопреемником или наследником), при уменьшении уставного (складочного) капитала (фонда), при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее участниками;

5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

8) в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

9) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

9.1) в виде платы за пользование курортной инфраструктурой (далее - курортный сбор), взимаемой операторами курортного сбора;

10) в виде средств или иного имущества, которые получены по долговым обязательствам, в том числе по договорам кредита (займа), соглашениям о финансировании участия в кредите (займе) (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких долговых обязательств;

10.1) в виде денежных средств, полученных управляющим товарищем по соглашению об управлении финансированием в целях осуществления им деятельности в качестве оператора по соглашению о сервисных рисках, а также денежных средств, полученных участником соглашения об управлении финансированием от управляющего товарища в размере стоимости компенсационной части добытых полезных ископаемых, причитающейся такому участнику в рамках этого соглашения;

11) в виде имущества (за исключением денежных средств, указанных в подпункте 48.14 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса), имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно:

от организации, если передающая имущество, имущественные права организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале (фонде) получающей имущество, имущественные права организации и доля такого участия, определенная в соответствии с положениями статьи 105.2 настоящего Кодекса, составляет не менее 50 процентов;

от организации, если получающая имущество, имущественные права организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале (фонде) передающей имущество, имущественные права организации и доля такого участия, определенная в соответствии с положениями статьи 105.2 настоящего Кодекса, составляет не менее 50 процентов. При этом, если передающая организация является иностранной организацией, доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации, а также организаций (структур без образования юридического лица), через которые осуществляется участие получающей организации в передающей организации (в случае косвенного участия), не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Положения настоящего абзаца не применяются к получающему имущество, имущественные права личному фонду;

от физического лица, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) такой организации, определенная в соответствии с положениями статьи 105.2 настоящего Кодекса, составляет не менее 50 процентов;

от организации, владеющей лицензией (лицензиями) на пользование участками недр, указанными в пункте 2 статьи 343.5 настоящего Кодекса, для компенсации затрат, осуществленных налогоплательщиком в целях создания объектов основных средств, указанных в пункте 6 статьи 343.5 настоящего Кодекса.

При этом полученное имущество, имущественные права не признаются доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня их получения указанные имущество, имущественные права (за исключением денежных средств) не передаются третьим лицам;

11.1) в виде денежных средств, полученных организацией безвозмездно от хозяйственного общества или товарищества, акционером (участником) которых такая организация является, в пределах суммы ее вклада (вкладов) в имущество в виде денежных средств, ранее полученных хозяйственным обществом или товариществом от такой организации.

Указанные в абзаце первом настоящего подпункта хозяйственное общество или товарищество и организация (их правопреемники) обязаны хранить документы, подтверждающие сумму соответствующих вкладов в имущество и суммы полученных безвозмездно денежных средств;

11.2) в виде результатов работ по переносу, переустройству объектов основных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, выполненных сторонними организациями в связи с созданием или реконструкцией иного объекта (объектов) капитального строительства либо линейных объектов государственной или муниципальной собственности, финансируемых полностью или частично за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

11.3) доходы в виде стоимости имущества, указанного в подпункте 19.5 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса, безвозмездно полученного органами государственной власти и управления и (или) органами местного самоуправления, государственными и муниципальными учреждениями, государственными и муниципальными унитарными предприятиями;

11.4) доходы в виде безвозмездно полученного из государственной казны Российской Федерации имущества (за исключением денежных средств), предназначенного для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения, а также диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции;

11.5) доходы в виде стоимости акций (долей в уставном капитале) экономически значимой организации, принадлежащих иностранной холдинговой компании, указанной в статье 3 Федерального закона от 4 августа 2023 года N 470-ФЗ "Об особенностях регулирования корпоративных отношений в хозяйственных обществах, являющихся экономически значимыми организациями", полученных экономически значимой организацией в порядке, установленном указанным Федеральным законом, либо в виде стоимости права на вступление в прямое владение этими акциями (долями в уставном капитале), полученного (в том числе частично) безвозмездно налогоплательщиком в соответствии с частью 6 статьи 7 указанного Федерального закона от лица, в отношении которого на дату передачи такого права иностранными государствами, экономическими, политическими, военными или иными объединениями стран, международными финансовыми и иными организациями установлены запретительные, ограничительные и (или) иные аналогичные меры, введенные в 2022 и 2023 годах и заключающиеся в установлении запретов и (или) ограничений на проведение расчетов и (или) осуществление финансовых операций, запретов или ограничений на проведение операций, связанных с распоряжением ценными бумагами (долями в уставном капитале), денежными средствами и иным имуществом, а также в виде стоимости акций (долей в уставном капитале) экономически значимой организации, полученных в связи с получением права, указанного в настоящем подпункте;

11.6) доходы в виде стоимости акций (долей в уставном капитале) организации, созданной в судебном порядке, полученных (в том числе частично) налогоплательщиком, косвенно владеющим акциями (долями в уставном капитале) экономически значимой организации, принадлежащими иностранной холдинговой компании, в соответствии с частью 2 статьи 11 Федерального закона от 4 августа 2023 года N 470-ФЗ "Об особенностях регулирования корпоративных отношений в хозяйственных обществах, являющихся экономически значимыми организациями";

12) в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176, 176.1 и 203 настоящего Кодекса из бюджета (внебюджетного фонда);

13) в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

13.1) в виде взносов в компенсационные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации и предназначенные для возмещения убытков, причиненных в результате несостоятельности (банкротства) форекс-дилеров;

13.2) в виде клиринговых сертификатов участия, полученных от клиринговой организации, выдавшей такие сертификаты, а также в виде имущества, полученного от клиринговой организации при погашении принадлежащих налогоплательщику клиринговых сертификатов участия в соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2011 года N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности";

14) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;

в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных до 1 июля 2012 года в установленном порядке до бюджетных учреждений, являющихся получателями бюджетных средств;

в виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства";

в виде средств бюджетов, выделяемых на долевое финансирование проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, созданным и осуществляющим управление многоквартирными домами в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, управляющим организациям, а также при непосредственном управлении многоквартирными домами собственниками помещений в таких домах - управляющим организациям, оказывающим услуги и (или) выполняющим работы по содержанию и ремонту общего имущества в таких домах;

в виде полученных грантов. В целях настоящей главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, институтами инновационного развития и другими организациями, осуществляющими поддержку государственных программ и проектов за счет субсидий, предоставленных федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере информационных технологий, на реализацию указанных государственных программ и проектов, а в случае предоставления грантов Президента Российской Федерации - на осуществление деятельности (программ, проектов), определенной актами Президента Российской Федерации;

абзац утратил силу. - Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ;

гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

в виде средств, полученных из фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов;

в виде средств, поступивших на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике";

в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

абзац утратил силу. - Федеральный закон от 21.02.2014 N 17-ФЗ;

в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

в виде целевых средств, получаемых страховыми медицинскими организациями - участниками обязательного медицинского страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования;

в виде средств собственников помещений в многоквартирных домах, поступающих на счета осуществляющих управление многоквартирными домами товариществ собственников жилья, жилищных, жилищно-строительных кооперативов и иных специализированных потребительских кооперативов, управляющих организаций, а также на счета специализированных некоммерческих организаций, которые осуществляют деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, и созданы в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов;

в виде процентов, начисленных за пользование денежными средствами, находящимися на специальном счете, счете, счетах специализированных некоммерческих организаций, которые осуществляют деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, на которых осуществляется формирование фондов капитального ремонта, а также доходов указанных специализированных некоммерческих организаций, полученных от размещения средств фонда капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов;

в виде сумм вступительных и гарантийных взносов негосударственных пенсионных фондов, гарантийных взносов Фонда пенсионного и социального страхования Российской Федерации, уплаченных в фонд гарантирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 года N 422-ФЗ "О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений" либо в фонд гарантирования пенсионных резервов в соответствии со статьей 20 Федерального закона от 28 декабря 2022 года N 555-ФЗ "О гарантировании прав участников негосударственных пенсионных фондов в рамках деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению и формированию долгосрочных сбережений";

в виде сумм возмещений, полученных негосударственными пенсионными фондами, Фондом пенсионного и социального страхования Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 года N 422-ФЗ "О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений" либо в соответствии со статьей 12 Федерального закона от 28 декабря 2022 года N 555-ФЗ "О гарантировании прав участников негосударственных пенсионных фондов в рамках деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению и формированию долгосрочных сбережений";

в виде обязательных отчислений (взносов) застройщиков в компенсационный фонд, формируемый в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года N 218-ФЗ "О публично-правовой компании "Фонд развития территорий" и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

в виде субсидий, полученных на возмещение расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса (за исключением расходов, указанных в пункте 5 статьи 270 настоящего Кодекса);

в виде платы, вносимой собственниками и иными правообладателями садовых или огородных земельных участков, не являющимися членами товарищества, за приобретение, создание, содержание имущества общего пользования, за текущий и капитальный ремонт объектов капитального строительства, относящихся к имуществу общего пользования и расположенных в границах территории садоводства или огородничества, за услуги и работы товарищества по управлению таким имуществом в порядке, установленном Федеральным законом от 29 июля 2017 года N 217-ФЗ "О ведении гражданами садоводства и огородничества для собственных нужд и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" для уплаты взносов членами товарищества;

в виде доходов от инвестирования временно свободных денежных средств в соответствии с порядком, предусмотренным Федеральным законом от 29 июля 2017 года N 218-ФЗ "О публично-правовой компании "Фонд развития территорий" и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", полученных унитарной некоммерческой организацией, учрежденной Российской Федерацией в целях осуществления функций и полномочий публично-правового характера в соответствии с указанным Федеральным законом.

Также в целях настоящей главы к средствам целевого финансирования приравниваются средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации". Расходы организации-застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет указанных средств, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования. Использованием по целевому назначению этих средств в целях настоящей главы признается возмещение ими расходов застройщика в связи со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, предусмотренных договором участия в долевом строительстве;

15) в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций (долей), полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций (долей) акционера (участника) при распределении между акционерами акций (долей) при увеличении уставного капитала акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) (без изменения доли участия акционера (участника) в этом акционерном обществе (обществе с ограниченной ответственностью);

15.1) в виде превышения стоимости полученных при погашении (частичном погашении) номинальной стоимости акций в связи с уменьшением уставного капитала иностранной организации имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, определенной по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату такого погашения, над ценой приобретения соответствующих акций по данным налогового учета налогоплательщика, при условии, что налогоплательщик в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) указанной иностранной организации.

Данное положение применяется к доходам, полученным в 2024 и 2025 годах налогоплательщиком, в отношении которого на дату соответствующего погашения номинальной стоимости акций действуют запретительные, ограничительные и (или) аналогичные меры, заключающиеся в установлении запретов и (или) ограничений на проведение расчетов и (или) осуществление финансовых операций, запретов и (или) ограничений на проведение операций, связанных с заемным финансированием и (или) приобретением либо отчуждением ценных бумаг (долей участия в уставном капитале), введенные начиная с 2022 года иностранными государствами, экономическими, политическими, военными или иными объединениями стран, международными финансовыми и иными организациями;

16) в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

17) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации либо если величина уставного капитала стала больше стоимости чистых активов общества по окончании отчетного года;

18) в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении;

19) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

20) в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов;

21) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации;

21.1) в виде сумм прекращенных обязательств банка по договорам субординированного кредита (депозита, займа, облигационного займа) по основаниям, предусмотренным статьей 25.1 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", при осуществлении в отношении такого банка мер по предупреждению банкротства с участием Центрального банка Российской Федерации или государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов";

21.2) в виде имущества (включая денежные средства), полученного банком от реализации Центральному банку Российской Федерации облигаций федерального займа, указанных в части 6 статьи 3 Федерального закона от 29 декабря 2014 года N 451-ФЗ "О внесении изменений в статью 11 Федерального закона "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" и статью 46 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)";

21.3) в виде сумм прекращенных обязательств налогоплательщика, которые определены актом Правительства Российской Федерации, принятым на основании части 3 статьи 5 Федерального закона от 29 июля 2018 года N 263-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

21.4) в виде сумм прекращенных обязательств по уплате задолженности по кредиту и (или) начисленным процентам по заключенному налогоплательщиком кредитному договору при выполнении следующих условий:

кредит предоставлен налогоплательщику в период с 1 января по 31 декабря 2020 года на возобновление деятельности или на неотложные нужды для поддержки и сохранения занятости;

в отношении кредитного договора кредитной организации предоставляется (предоставлялась) субсидия по процентной ставке в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Кредитная организация представляет налогоплательщику информацию о предоставлении в отношении кредита субсидии по процентной ставке в порядке, согласованном между кредитной организацией и налогоплательщиком;

21.5) в виде сумм прекращенных в 2022 - 2023 годах обязательств:

по договору займа (кредита), заимодавцем (кредитором) по которому на 1 марта 2022 года является иностранная организация (иностранный гражданин), в случае принятия решения о прощении долга такой иностранной организацией (иностранным гражданином) либо иностранной организацией (иностранным гражданином) или российской организацией (физическим лицом), получившими право требования по такому договору займа (кредита) до 31 декабря 2023 года (в том числе процентов, учтенных в составе внереализационных расходов);

по договору купли-продажи акций (долей) российских организаций, заключенному после 1 марта 2022 года, продавцом по которому является иностранная организация (иностранный гражданин), в случае принятия решения о прощении долга такой иностранной организацией (иностранным гражданином) либо иностранной организацией (иностранным гражданином) или российской организацией (физическим лицом), получившими право требования по этому договору купли-продажи до 31 декабря 2023 года;

по оплате права требования по обязательствам, вытекающим из указанных в абзацах втором и третьем настоящего подпункта договоров, которое приобретено налогоплательщиком по договору уступки права требования, в случае принятия решения о прощении такого обязательства иностранной организацией (иностранным гражданином), заключившей (заключившим) договор уступки;

связанных с выплатой иностранному участнику общества с ограниченной ответственностью действительной стоимости доли при выходе в 2022 - 2023 годах из состава участников такого общества или в результате его исключения в 2022 - 2023 годах из состава участников такого общества в судебном порядке;

21.6) в виде сумм прекращенных обязательств кредитора перед внешним участником по соглашению о финансировании участия в кредите (займе), если обязательства этого кредитора прекратились в связи с прекращением обязательств перед ним заемщика, а также прекращением обязательств лиц, предоставивших обеспечение исполнения обязательств этого заемщика;

21.7) в виде сумм прекращенных в 2024 и 2025 годах обязательств:

по договору купли-продажи акций (долей) российских организаций, продавцом по которому является иностранная организация (иностранный гражданин), в случае принятия решения о прощении долга такой иностранной организацией (иностранным гражданином) либо иностранной организацией (иностранным гражданином) или российской организацией (физическим лицом), получившими право требования по этому договору купли-продажи до 31 декабря 2025 года;

связанных с выплатой иностранному участнику общества с ограниченной ответственностью действительной стоимости доли при выходе в 2022 - 2025 годах из состава участников такого общества или в результате его исключения в 2022 - 2025 годах из состава участников такого общества в судебном порядке;

22) в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями на ведение основных видов деятельности, а также в виде имущества, безвозмездно полученного организациями, осуществляющими образовательную деятельность, являющимися некоммерческими организациями, на осуществление образовательной деятельности;

23) в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Общероссийской общественно-государственной организации "Добровольное общество содействия армии, авиации и флоту России" (ДОСААФ России) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру ДОСААФ России), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;

24) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

25) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса ранее уменьшали налоговую базу);

26) в виде имущества (за исключением денежных средств) и (или) имущественных прав, которые безвозмездно получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Порядок признания полученных денежных средств в составе доходов аналогичен порядку признания в доходах субсидий, предусмотренному пунктом 4.1 статьи 271 настоящего Кодекса;

27) в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

28) в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи;

29) в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом или специализированным обществом в связи с их уставной деятельностью;

30) утратил силу с 1 января 2012 года. - Федеральный закон от 29.11.2010 N 313-ФЗ;

31) в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, формируемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию;

32) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем;

33) доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в Российском открытом реестре судов лицами, получившими статус участника специального административного района в соответствии с Федеральным законом от 3 августа 2018 года N 291-ФЗ "О специальных административных районах на территориях Калининградской области и Приморского края", или в Российском международном реестре судов. Для целей настоящей главы под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском открытом реестре судов лицами, получившими статус участника специального административного района в соответствии с Федеральным законом от 3 августа 2018 года N 291-ФЗ "О специальных административных районах на территориях Калининградской области и Приморского края", или в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг;

33.1) в виде средств, полученных казенными учреждениями от приносящей доход деятельности и в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации;

33.2) доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, построенных российскими судостроительными организациями после 1 января 2010 года и зарегистрированных в Российском открытом реестре судов лицами, получившими статус участника специального административного района в соответствии с Федеральным законом от 3 августа 2018 года N 291-ФЗ "О специальных административных районах на территориях Калининградской области и Приморского края", или в Российском международном реестре судов. При этом под эксплуатацией таких судов в целях настоящего подпункта понимается их использование для перевозок грузов, пассажиров и их багажа, буксировки и обеспечения указанных услуг и видов деятельности независимо от расположения пункта отправления и (или) пункта назначения, а также сдача таких судов в аренду для данного использования;

33.3) доходы в виде стоимости замещающих облигаций или замещающих еврооблигаций Российской Федерации, полученных в результате обмена (замещения) соответственно облигаций иностранных организаций (еврооблигаций) или государственных ценных бумаг Российской Федерации, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте (еврооблигаций Российской Федерации).

Данное положение применяется держателями еврооблигаций или еврооблигаций Российской Федерации, если такие ценные бумаги принадлежали им на праве собственности или ином вещном праве на 1 марта 2022 года;

34) доходы банка развития - государственной корпорации, а также доходы в виде прибыли контролируемых таким банком иностранных компаний;

34.1) доходы автономной некоммерческой организации, созданной в соответствии с Федеральным законом "О защите интересов физических лиц, имеющих вклады в банках и обособленных структурных подразделениях банков, зарегистрированных и (или) действующих на территории Республики Крым и на территории города федерального значения Севастополя";

34.2) в виде денежных средств, оставшихся после ликвидации автономной некоммерческой организации, созданной в соответствии с Федеральным законом "О защите интересов физических лиц, имеющих вклады в банках и обособленных структурных подразделениях банков, зарегистрированных и (или) действующих на территории Республики Крым и на территории города федерального значения Севастополя", и зачисляемых в фонд обязательного страхования вкладов;

35) в виде сумм дохода от инвестирования накоплений для жилищного обеспечения военнослужащих, предназначенных для распределения по именным накопительным счетам участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих;

36) утратил силу с 1 января 2017 года. - Федеральный закон от 01.12.2007 N 310-ФЗ;

36.1) утратил силу с 1 января 2017 года. - Федеральный закон от 30.07.2010 N 242-ФЗ;

37) в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению, соглашению о государственно-частном партнерстве, соглашению о муниципально-частном партнерстве в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением денежных средств, полученных от концедента или публичного партнера по указанным соглашениям;

38) доходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов, переселение граждан из аварийного жилищного фонда и модернизацию систем коммунальной инфраструктуры в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2007 года N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" (далее - Федеральный закон "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства") некоммерческой организации, которые получены от размещения (инвестирования) временно свободных денежных средств;

39) денежные средства в пределах выплаты потерпевшему, полученные страховщиком, осуществившим прямое возмещение убытков потерпевшему в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред имуществу потерпевшего;

40) в виде стоимости эфирного времени и (или) печатной площади, безвозмездно полученных налогоплательщиками в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах;

40.1) применялся по 31 декабря 2020 года. - Федеральный закон от 26.03.2020 N 68-ФЗ;

41) доходы в денежной и (или) натуральной формах, полученные общероссийским общественным объединением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации об общественных объединениях, Олимпийской хартией Международного олимпийского комитета и на основе признания Международным олимпийским комитетом, или общероссийским общественным объединением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации об общественных объединениях, Конституцией Международного паралимпийского комитета и на основе признания Международным паралимпийским комитетом, а именно:

доходы от реализации рекламных услуг, в том числе спонсорской рекламы;

доходы от реализации имущественных прав (в том числе прав использования результатов интеллектуальной деятельности и (или) средств индивидуализации);

в виде имущества (включая денежные средства) и имущественных прав, полученных от автономной некоммерческой организации "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи";

доходы, полученные от размещения временно свободных денежных средств.

Доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы при условии направления полученных доходов на цели деятельности, предусмотренные статьями 11 и 12 Федерального закона от 4 декабря 2007 года N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации", а также уставными документами указанных общероссийских общественных объединений;

42) в виде денежных средств, недвижимого имущества, ценных бумаг, переданных на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации в установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" порядке и возвращенных жертвователю или его правопреемникам в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае, если возврат имущества предусмотрен договором пожертвования и (или) Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". При возврате недвижимого имущества или ценных бумаг жертвователь учитывает такое имущество по стоимости (остаточной стоимости), по которой оно было учтено в налоговом учете жертвователя на дату передачи такого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации. Правопреемники жертвователя учитывают такое имущество по стоимости (остаточной стоимости) на дату его передачи на пополнение целевого капитала некоммерческой организации;

43) проценты от размещения на депозитных счетах в кредитных организациях денежных средств, полученных на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации или возвращенных управляющей компанией в связи с прекращением действия договора доверительного управления имуществом, дивиденды, процентный (купонный) доход, иные подлежащие передаче в управление управляющей компании в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" доходы некоммерческой организации - собственника целевого капитала от погашения по ценным бумагам, полученным на пополнение целевого капитала некоммерческой организации или возвращенным управляющей компанией в связи с прекращением действия договора доверительного управления имуществом;

44) денежные средства, полученные ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков от других участников этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) в порядке, установленном настоящим Кодексом для консолидированной группы налогоплательщиков, а также денежные средства, полученные участником консолидированной группы налогоплательщиков от ответственного участника этой группы налогоплательщиков в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков;

45) доходы, полученные Организационным комитетом "Россия-2018", дочерними организациями Организационного комитета "Россия-2018", Российским футбольным союзом, локальной организационной структурой, производителями медиаинформации FIFA, поставщиками товаров (работ, услуг) FIFA, коммерческими партнерами UEFA, поставщиками товаров (работ, услуг) UEFA и вещателями UEFA, определенными Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющимися российскими организациями, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом, в том числе от размещения временно свободных денежных средств, в виде курсовых разниц, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение обязательств по договорам, в виде сумм возмещения убытков или ущерба от любого использования стадионов, тренировочных баз и иных объектов спорта, предназначенных для подготовки и проведения спортивных соревнований, а также в виде безвозмездно полученного имущества (имущественных прав). Доходы в виде дивидендов, выплачиваемых таким налогоплательщикам, не включаются в налоговую базу в случае, если по итогам каждого налогового периода с момента учреждения организации, выплачивающей дивиденды, доля доходов, полученных в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом, составляет не менее 90 процентов суммы всех доходов за соответствующий налоговый период;

46) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, а также в виде средств, полученных из федерального бюджета в качестве компенсации расходов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов государственной авиации, освобожденных в соответствии с законодательством Российской Федерации от платы за аэронавигационное обслуживание;

47) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

48) пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Кодексом;

48.1) сберегательные взносы, а также единовременный взнос и дополнительные стимулирующие взносы по договорам долгосрочных сбережений, уплаченные в негосударственные пенсионные фонды;

49) доход негосударственного пенсионного фонда, являющегося некоммерческой организацией, полученный от реализации акций акционерного пенсионного фонда, которые были приобретены указанной некоммерческой организацией в результате ее реорганизации в форме выделения некоммерческого пенсионного фонда с одновременным его преобразованием в акционерный пенсионный фонд, при условии направления этого дохода на формирование страхового резерва негосударственного пенсионного фонда;

50) в виде дивидендов, полученных от иностранных организаций, фактическим источником выплаты которых являются российские организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право и к которым применялась налоговая ставка, установленная подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса с учетом порядка, предусмотренного статьей 312 настоящего Кодекса.

Доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы при условии документального подтверждения удержания налога налоговым агентом и наличия фактического права на эти дивиденды;

50.1) в виде дивидендов, полученных от иностранной организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право в соответствии с пунктом 1.6 статьи 312 настоящего Кодекса;

51) в виде исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, созданный при выполнении государственного или муниципального контракта, или в виде права использования такого результата интеллектуальной деятельности, которые переданы налогоплательщику государственным или муниципальным заказчиком по договору о безвозмездном отчуждении исключительного права или о безвозмездном предоставлении права использования результата интеллектуальной деятельности;

51.1) в виде права использования результата интеллектуальной деятельности, созданного при выполнении государственного или муниципального контракта, которое предоставлено по требованию государственного или муниципального заказчика обладателем исключительного права на такой результат интеллектуальной деятельности налогоплательщику для государственных или муниципальных нужд;

51.2) в виде исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, селекционное достижение или секрет производства (ноу-хау), созданные при выполнении работ по государственному или муниципальному контракту, которое получено налогоплательщиком по договору о безвозмездном отчуждении исключительного права в случае невыполнения предшествующим обладателем исключительного права на данный результат интеллектуальной деятельности обязанности по использованию результата интеллектуальной деятельности, созданного при выполнении работ по государственному или муниципальному контракту;

52) в виде доходов, полученных организацией, осуществляющей в соответствии с федеральным законом функции по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках Российской Федерации (далее в настоящем подпункте - организация), при осуществлении мер, предусмотренных статьями 3 - 3.2 Федерального закона от 29 декабря 2014 года N 451-ФЗ "О внесении изменений в статью 11 Федерального закона "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" и статью 46 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", а именно:

купонного дохода по облигациям федерального займа, внесенным в качестве имущественного взноса Российской Федерации в имущество организации;

доходов в виде процентов, получаемых организацией по договорам субординированного займа, заключенным с банками, и по субординированным облигациям банков;

доходов в виде штрафов, уплаченных банками в связи с нарушением ими обязательств при осуществлении мер, предусмотренных статьями 3 - 3.2 Федерального закона от 29 декабря 2014 года N 451-ФЗ "О внесении изменений в статью 11 Федерального закона "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" и статью 46 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)";

доходов в виде дивидендов, получаемых организацией по привилегированным акциям банков, приобретенным путем оплаты этих акций облигациями федерального займа, внесенными в качестве имущественного взноса Российской Федерации в имущество организации;

доходов в виде дивидендов, получаемых организацией по обыкновенным акциям банков, приобретенным в результате осуществления мены требований организации по договорам субординированного займа на обыкновенные акции банков или конвертации субординированных облигаций банков в обыкновенные акции банков;

купонного дохода по облигациям федерального займа, переданным организацией банкам по договорам субординированного займа, включаемого в доходы организации на основании пункта 5 статьи 282.1 настоящего Кодекса.

Доходы, указанные в абзацах втором - шестом настоящего подпункта, не учитываются при определении налоговой базы при условии перечисления таких доходов организацией в полном объеме в федеральный бюджет в соответствии с федеральным законом, договором об осуществлении имущественного взноса Российской Федерации в имущество организации или решением совета директоров организации. В отношении доходов, указанных в абзаце третьем настоящего подпункта, условие о перечислении в федеральный бюджет не применяется в случае прекращения обязательств банка, а также в случае мены (конвертации) требований по договору субординированного кредита (депозита, займа) или по условиям облигационного займа на акции банка по основаниям, предусмотренным статьей 25.1 Федерального закона "О банках и банковской деятельности";

53) доходы, полученные налогоплательщиком - контролирующим лицом от контролируемой им иностранной компании, в результате распределения прибыли этой компании, если доход в виде прибыли этой компании был указан этим налогоплательщиком в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды, и при выполнении условий, установленных настоящим подпунктом.

Доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы в соответствии с настоящим пунктом в сумме, не превышающей сумм дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании, указанных налогоплательщиком - российским контролирующим лицом в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды.

Доходы, указанные в настоящем подпункте, освобождаются от налогообложения при условии наличия у этого налогоплательщика следующих документов:

платежные документы (их копии), подтверждающие уплату налога, исчисленного с прибыли контролируемой иностранной компании, являющейся источником выплаты дохода в пользу российского контролирующего лица, в соответствии с законодательством иностранных государств, и (или) документы, подтверждающие исчисление налога с дохода в виде прибыли постоянного представительства контролируемой иностранной компании, являющейся источником выплаты дохода в пользу российского контролирующего лица, в Российской Федерации и учитываемого в соответствии с пунктом 11 статьи 309.1 настоящего Кодекса при определении суммы налога, подлежащего уплате в отношении прибыли контролируемой иностранной компании;

документы (их копии), подтверждающие выплату дохода за счет прибыли контролируемой иностранной компании, доход в виде которой был указан этим налогоплательщиком в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды;

54) доходы, полученные акционерным обществом, 100 процентов акций которого принадлежат Российской Федерации, от реализации акций иных организаций, при условии перечисления таких доходов в полном объеме в федеральный бюджет;

55) в виде безвозмездно полученных услуг, являющихся предметом сделок, указанных в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 настоящего Кодекса;

56) в виде средств, полученных общероссийскими спортивными федерациями или профессиональными спортивными лигами от организаторов азартных игр в букмекерских конторах на основании соглашений, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", либо от публично-правовой компании, обеспечивающей реализацию норм законодательства о государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр, в виде целевых отчислений, удержанных с организаторов азартных игр в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2020 года N 493-ФЗ "О публично-правовой компании "Единый регулятор азартных игр" и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Указанные средства не учитываются при определении налоговой базы при условии их использования в сроки и на цели, определяемые в соответствии с Федеральным законом от 4 декабря 2007 года N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации";

57) доходы от реализации акций (долей), полученные организацией, которая на дату заключения договора, предусматривающего передачу права собственности на акции (доли), подпадает под действие введенных иностранными государствами, экономическими, политическими, военными или иными объединениями стран, международными финансовыми и иными организациями в отношении Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, иных государственных образований, юридических лиц, зарегистрированных на территории Российской Федерации, граждан Российской Федерации запретительных, ограничительных и (или) иных аналогичных мер, заключающихся в установлении запретов и (или) ограничений на проведение расчетов и (или) осуществление финансовых операций, запретов или ограничений на проведение операций, связанных с заемным финансированием и (или) приобретением либо отчуждением ценных бумаг (долей в уставных капиталах), при одновременном выполнении следующих условий:

после реализации указанных акций (долей) организация, указанная в абзаце первом настоящего подпункта, прямо или косвенно участвует в организации, акции (доли) которой реализуются, и доля такого участия составляет не менее 50 процентов;

покупатель акций (долей) не является взаимозависимым лицом с организацией, указанной в абзаце первом настоящего пункта, по основаниям, предусмотренным статьей 105.1 настоящего Кодекса;

на дату заключения договора, предусматривающего передачу права собственности на акции (доли), Российская Федерация имеет право прямо или косвенно распоряжаться более чем 50 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли), составляющие уставный капитал организации, указанной в абзаце первом настоящего подпункта;

на дату реализации акций (долей) организация, указанная в абзаце первом настоящего подпункта, в течение не менее 365 последовательных календарных дней прямо или косвенно участвует в организации, акции (доли) которой реализуются, и доля такого участия составляет не менее 50 процентов;

58) доходы международной компании в виде прибыли контролируемых иностранных компаний, в отношении которых такая международная компания признается контролирующим лицом, подлежащие учету при определении налоговой базы этой международной компании за налоговые периоды, заканчивающиеся до 1 января 2029 года, в случае, если на дату, определяемую в соответствии с пунктом 3 статьи 25.15 настоящего Кодекса, такая международная компания признается международной холдинговой компанией в соответствии со статьей 24.2 настоящего Кодекса;

59) доходы, полученные за выполнение функций агента Российской Федерации в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 24 июля 2008 года N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства, созданию объектов туристской инфраструктуры и иному развитию территорий";

60) в виде субсидий (за исключением субсидий на компенсацию процентных ставок по кредитам), полученных из федерального и (или) регионального бюджета в связи с неблагоприятной ситуацией, связанной с распространением новой коронавирусной инфекции, налогоплательщиками, включенными по состоянию на дату получения субсидии в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства и (или) относящимися к социально ориентированным некоммерческим организациям;

61) в виде работ (услуг), имущественных прав, полученных безвозмездно от органов государственной власти, органов местного самоуправления, корпорации развития малого и среднего предпринимательства и ее дочерних обществ, организаций, включенных в единый реестр организаций инфраструктуры поддержки в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", в рамках выполнения ими возложенных на них полномочий по поддержке субъектов малого и среднего предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", организаций, осуществляющих функции по поддержке экспорта в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", в рамках выполнения ими возложенных на них полномочий по поддержке экспорта в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", а также от организаций, которые осуществляют деятельность по реализации федеральных проектов за счет субсидий, предоставленных на основании федерального закона о федеральном бюджете на текущий финансовый год и плановый период, и которые определены этим федеральным законом как получатели субсидии в рамках реализации таких федеральных проектов, в случае, если выполнение указанных работ (оказание услуг), передача имущественных прав осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Положения настоящего подпункта распространяются также на доходы в виде работ (услуг), имущественных прав, полученных от физических или юридических лиц, если оплата стоимости указанных работ (услуг), имущественных прав осуществлена лицами, указанными в абзаце первом настоящего подпункта, в рамках выполнения ими данных полномочий;

62) доходы, указанные в пункте 6.3 статьи 217 настоящего Кодекса;

63) доходы международной холдинговой компании в виде положительной курсовой разницы, возникающей при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

64) доходы в виде имущества, имущественных прав, результатов работ, услуг, безвозмездно полученных организацией в случае, если законодательством Российской Федерации на данную организацию возложена обязанность по принятию в собственность таких имущества, имущественных прав, результатов работ, услуг;

65) доходы от реализации имущества, полученного налогоплательщиком по основаниям, предусмотренным статьей 201.15-2-2 Федерального закона от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", а также имущества, созданного либо унитарной некоммерческой организацией, учрежденной Российской Федерацией в целях осуществления функций и полномочий публично-правового характера в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года N 218-ФЗ "О публично-правовой компании "Фонд развития территорий" и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", либо фондами, учрежденными субъектами Российской Федерации в соответствии со статьей 21.1 Федерального закона от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", в рамках реализации предоставленных этой унитарной некоммерческой организации и этим фондам функций и полномочий, предусмотренных указанными законами;

66) в виде стоимости газа и (или) услуг по его транспортировке по газораспределительным сетям, полученных на безвозмездной основе потребителями, использующими газ для обеспечения постоянного горения Вечного огня и периодического горения Огня памяти на воинских захоронениях и мемориальных сооружениях, находящихся вне воинских захоронений, в соответствии с Законом Российской Федерации от 14 января 1993 года N 4292-I "Об увековечении памяти погибших при защите Отечества", при условии, что на основании актов Правительства Российской Федерации передача газа и оказание услуг по его транспортировке по газораспределительным сетям выполняются без взимания платы с потребителей;

67) в виде стоимости имущества, полученного в рамках операций, предусмотренных подпунктом 16.1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса.

2. При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от организаций и (или) физических лиц, а также на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, а также отчисления на формирование в установленном статьей 324 настоящего Кодекса порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников недвижимости, жилищному кооперативу, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами;

1.1) целевые поступления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике";

2) имущество, имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

3) средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

6) - 6.1) утратили силу. - Федеральный закон от 23.06.2014 N 167-ФЗ;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

8) отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями ДОСААФ России от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру ДОСААФ России, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

10.1) средства, полученные некоммерческими организациями безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданных ими в соответствии с законодательством Российской Федерации структурных подразделений (отделений), являющихся налогоплательщиками (далее в целях настоящей статьи - структурные подразделения (отделения), перечисленные структурными подразделениями (отделениями) за счет целевых поступлений, поступивших им на содержание и ведение уставной деятельности;

10.2) средства, полученные структурными подразделениями (отделениями) от создавших их в соответствии с законодательством Российской Федерации некоммерческих организаций, перечисленные некоммерческими организациями за счет целевых поступлений, полученных ими на содержание и ведение уставной деятельности;

11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

12) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств":

для финансирования предусмотренных указанным Федеральным законом компенсационных выплат;

для компенсации недостающей части активов при передаче страхового портфеля;

для формирования фонда в соответствии с требованиями международных систем страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, участником которых является профессиональное объединение страховщиков;

в соответствии с указанным Федеральным законом в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах;

в качестве платы за аккредитацию операторов технического осмотра в соответствии с законодательством в области технического осмотра транспортных средств;

13) денежные средства, недвижимое имущество, ценные бумаги, полученные некоммерческими организациями на формирование или пополнение целевого капитала, которые осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

14) денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

15) денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

16) имущественные права в виде права безвозмездного пользования имуществом, полученные некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности;

17) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 2012 года N 67-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров и о порядке возмещения такого вреда, причиненного при перевозках пассажиров метрополитеном":

для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных указанным Федеральным законом;

для компенсации недостающей части активов при передаче страхового портфеля;

17.1) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2010 года N 225-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельца опасного объекта за причинение вреда в результате аварии на опасном объекте":

для осуществления компенсационных выплат, предусмотренных указанным Федеральным законом;

для компенсации недостающей части активов при передаче страхового портфеля;

18) средства, которые получены объединением туроператоров в сфере выездного туризма, созданным в соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 1996 года N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации", в виде взносов, перечисленных в резервный фонд объединения туроператоров в сфере выездного туризма и фонды персональной ответственности туроператоров в сфере выездного туризма, предназначенные для финансирования предусмотренных указанным Федеральным законом расходов на оказание экстренной помощи туристам и на возмещение реального ущерба туристам, возникшего в результате неисполнения туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта в сфере выездного туризма;

19) средства, которые получены объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2011 года N 260-ФЗ "О государственной поддержке в сфере сельскохозяйственного страхования и о внесении изменений в Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства", и предназначены для формирования фонда компенсационных выплат и осуществления компенсационных выплат, предусмотренных указанным Федеральным законом;

20) денежные средства в виде отчислений, полученные некоммерческой организацией, учредителем которой выступает Российская Федерация в лице Правительства Российской Федерации, основными целями деятельности которой являются поддержка отечественной кинематографии, повышение ее конкурентоспособности, обеспечение условий для создания качественных фильмов, соответствующих национальным интересам, и популяризация национальных фильмов в Российской Федерации, в пределах предоставленных указанной некоммерческой организацией на условиях долевого участия на производство национальных фильмов или в возмещение расходов на указанные цели сумм, источником которых являются бюджетные ассигнования;

21) средства в виде взносов финансовых организаций, поступающих в фонд финансирования деятельности финансового уполномоченного, образованный в соответствии с Федеральным законом от 4 июня 2018 года N 123-ФЗ "Об уполномоченном по правам потребителей финансовых услуг";

22) имущество (в том числе денежные средства), полученное некоммерческими организациями, созданными (учрежденными) технологическим партнером Федеральной научно-технической программы развития генетических технологий, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации (далее в настоящей главе - программа развития генетических технологий), который заключил с Правительством Российской Федерации соглашение о сотрудничестве в целях решения задач ускоренного развития генетических технологий в Российской Федерации (далее в настоящей главе соответственно - соглашение о развитии генетических технологий, технологический партнер), от технологического партнера и (или) от его дочерних обществ, в которых доля его прямого и (или) косвенного участия, определенная в соответствии с положениями статьи 105.2 настоящего Кодекса, составляет не менее 50 процентов, и которое предназначено для осуществления мероприятий, предусмотренных программой развития генетических технологий и (или) соглашением о развитии генетических технологий;

23) денежные средства, переданные унитарной некоммерческой организацией, созданной Российской Федерацией в целях осуществления функций и полномочий публично-правового характера в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года N 218-ФЗ "О публично-правовой компании "Фонд развития территорий" и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", фондам, созданным субъектами Российской Федерации в соответствии со статьей 21.1 Федерального закона от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", а также имущество (в том числе денежные средства), имущественные права, переданные этими фондами этой унитарной некоммерческой организации в целях реализации функций и полномочий, предусмотренных указанными федеральными законами.

3. В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Положения настоящего пункта применяются также к правоотношениям, возникшим между федеральными органами исполнительной власти (федеральными агентствами) и организациями (государственными корпорациями), созданными в соответствии со специальными федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций (государственных корпораций), в рамках процесса передачи активов (включая права по договорам (контрактам, соглашениям), предусмотренного федеральным законом.

4. При определении налоговой базы международной холдинговой компании не учитываются ее доходы от участия в реализации проектов по геологическому изучению, разведке, добыче полезных ископаемых и иных работ, предусмотренных указанными проектами, при условии, что такие проекты осуществляются в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или иными соглашениями (контрактами) на условиях риска (далее в настоящем пункте - участие в реализации проектов), при этом одновременно соблюдаются все следующие условия:

международная холдинговая компания состоит на учете в налоговом органе иностранного государства (территории) в связи с участием в реализации проектов в таком государстве (на такой территории);

международная холдинговая компания является стороной соглашений о разделе продукции, концессионных соглашений, лицензионных соглашений или иных соглашений (контрактов) на условиях риска либо создание международной компании предусмотрено этими соглашениями (контрактами) и она осуществляет деятельность исключительно на основании соглашений (контрактов) и в соответствии с условиями указанных соглашений (контрактов);

указанные соглашения (контракты) заключены с иностранным государством (территорией), правительством соответствующего государства (территории) или с уполномоченными этим правительством институтами (органами государственной власти, государственными компаниями) либо деятельность в рамках указанных соглашений (контрактов) осуществляется на основании лицензии на пользование участком недр (иного аналогичного разрешения, выданного уполномоченным органом данного государства).

Для применения положений настоящего пункта международная холдинговая компания включает в состав налоговой декларации информацию о доходах, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящим пунктом, и о расходах, связанных с получением таких доходов, а также не позднее установленного настоящей главой предельного срока для представления налоговой декларации за налоговый период представляет в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условий, установленных настоящим пунктом.

Подтверждение информации о доходах и расходах, указанной в настоящем пункте, может быть осуществлено по выбору налогоплательщика по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности международной холдинговой компании, составляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации, Международными стандартами финансовой отчетности или иными международно признанными правилами (стандартами составления финансовой отчетности), принятыми в государстве (на территории) постановки на учет международной холдинговой компании в налоговом органе иностранного государства (территории), в связи с участием в реализации проектов в таком государстве (на такой территории). Выбранный порядок должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения. При этом для целей настоящего пункта пересчет доходов в соответствии с настоящей главой не требуется.

Указанные в настоящем пункте документы подлежат переводу на русский язык в части, необходимой для подтверждения условий, при соблюдении которых доходы международной холдинговой компании от участия в реализации проектов не учитываются при определении налоговой базы.

Комментарий эксперта:

Доходы, не попадающие в налоговую базу на основании ст. 251 НК РФ >>>

Существуют виды доходов, которые не могут повлиять на обложение прибыли налогом. Их перечень приведён в ст. 251 НК РФ. Он является закрытым, а любые другие доходы являются облагаемыми налогом.

См. все связанные документы >>>

< Статья 250. Внереализационные доходы

Статья 252. Расходы. Группировка расходов >

Комментарии к ст. 251 НК РФ

Текст комментария: "ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ()

Авторы: Ю.М. Лермонтов

Издание: 2012 год

Президиум ВАС РФ в пункте 8 информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" уточнил, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению ВАС РФ, предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

Внимание!

Минфин России в письме от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268 изложил позицию, исходя из которой следует, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться в будущем. При этом обмен подарочного сертификата на товары признается реализацией товара. Таким образом, суммы оплаты подарочных сертификатов, полученные организацией (продавцом) от потенциальных покупателей в счет предстоящей поставки товаров, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров. В случае когда по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

Также следует отметить, что в письме Минфина РФ от 16.07.2009 N 03-03-06/1/474 указано, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ средства, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты, не учитываются для целей налогообложения прибыли налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, только в случае, если такие суммы поступили в порядке предоплаты товаров (работ, услуг). Соответственно, средства, поступившие налогоплательщику в порядке предварительной оплаты сумм компенсации ущерба, подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Внимание!

При применении подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует иметь в виду, что полученные организацией, оказывающей услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, суммы залоговой стоимости за электронный носитель, взимаемые при реализации проездных билетов, оформленных на электронном носителе, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются. В случае если электронный носитель не возвращается, то полученные суммы залоговой стоимости за невозвращенные электронные носители следует рассматривать в качестве выручки от реализации электронных носителей, подлежащей налогообложению налогом на прибыль организаций. Данная позиция содержится в письме Минфина России от 08.07.2011 N 03-07-11/185.

Также следует отметить, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ при получении арендодателем от арендатора платежа для обеспечения исполнения обязательств при условии возврата указанных сумм после истечения срока договора аренды у налогоплательщика-арендодателя не возникает доходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли. Данная позиция находит свое отражение в письме Минфина РФ от 17.09.2009 N 03-07-11/231.

В ситуации, когда стороны при осуществлении хозяйственной деятельности перед заключением договора купли-продажи имущества заключают предварительный договор купли-продажи, по условиям которого покупатель осуществляет предварительный платеж в пользу продавца, в отношении приобретаемого в будущем имущества, то платеж, установленный предварительным договором купли-продажи и полученный в качестве обеспечения обязательства, не учитывается в доходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина РФ от 12.03.2010 N 03-03-06/1/131.

Внимание!

При применении норм подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует иметь в виду следующее.

В случае когда организация имеет задолженность по займам и начисленным по ним процентам перед своими участниками и организация объявляет увеличение своего уставного капитала, который будет оплачен участниками путем зачета их денежных требований к организации в виде упомянутых займов и процентов по ним, при зачете денежных требований участников и (или) третьих лиц в оплату вкладов в уставный капитал или дополнительных вкладов в общество, уставный капитал которого увеличивается, дохода, подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль, не возникает. Данная позиция подтверждается позицией Минфина России, изложенной в письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/439.

Внимание!

В силу норм подпункта 3.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при восстановлении НДС акционером банка по имуществу, полученному банком в качестве вклада в уставный капитал, НДС, восстановленный акционером для целей налогообложения прибыли организаций, в составе доходов банка не учитывается. Данная позиция отражена в письме Минфина России от 24.06.2009 N 03-07-05/24.

Внимание!

Как указано в письме Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/567, положения нормы подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ относятся к доходам, полученным участником только в связи с выходом (выбытием) из хозяйственного общества или товарищества либо в связи с распределением имущества ликвидируемого хозяйственного общества. В случае добровольного уменьшения организацией уставного капитала у участника такой организации, получающего соответствующее имущество, возникает доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли организаций.

Также не ясно, правомерно ли невключение в состав доходов выплат при продаже доли.

В письме Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222 разъяснено, что при реализации доли в уставном капитале ООО третьему лицу налогоплательщик для целей налогообложения прибыли вправе уменьшить доходы от реализации доли на сумму вклада в уставный капитал и на сумму расходов, связанных с реализацией доли.

При этом Минфин России указал, что при реализации доли в уставном капитале ООО нужно руководствоваться именно правилами статьи 268 НК РФ.

По мнению ФАС Московского округа, изложенному в Постановлении от 15.06.2006 N КА-А40/5137-06, исходя из подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, правомерно учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль цену приобретения доли и связанные с ее приобретением и реализацией расходы в полном объеме, в том числе и в части, превышающей выручку.

Однако налоговые органы на местах поддерживают точку зрения, что подпункт 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ не регулирует ситуацию с продажей доли.

Руководствуются такие налоговые органы, как правило, письмом Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-02/53.

В нем отмечено, что норма, закрепленная в данном письме, может быть применена к случаю прекращения налогоплательщиком участия в обществе с ограниченной ответственностью в связи с продажей доли в уставном капитале. При этом учет для целей налогообложения прибыли организаций убытка в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации НК РФ не предусмотрен. Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества. Убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации для целей налогообложения прибыли не учитывается. Превышение дохода от реализации над суммой вклада участника общества учитывается в составе доходов налогоплательщика от реализации. При этом на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ указанное превышение может быть уменьшено на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале.

Следует учитывать, что в письме от 21.01.2010 N 03-03-06/2/5 Минфин России пришел к выводу, что доход налогоплательщика от реализации доли участнику в целях налогообложения прибыли учитывается за минусом расходов, связанных с приобретением и реализацией доли. При этом финансовое ведомство сослалось на подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Внимание!

На практике при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками может возникнуть ситуация, когда цена продаваемой доли оказалась ниже цены ее приобретения.

Финансовое ведомство по данному вопросу указало, что, если при выбытии участника хозяйственного общества из состава общества размер полученного им дохода в виде имущества и (или) имущественных прав меньше его вклада в уставный капитал данного общества, полученный убыток может быть включен в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Указанная позиция изложена в письме Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/742.

Минфин России неоднократно указывал, что перечень статьи 251 НК РФ носит закрытый характер. В частности, в письме от 10.05.2006 N 03-03-04/1/428 Минфин России в отношении подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ разъясняет, что в случае, если получение части имущества хозяйственного общества иностранной организацией - участником данного общества не связано ни с выбытием данного участника из общества, ни с ликвидацией общества, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранной организации имущества хозяйственного общества, связанного с добровольным уменьшением уставного капитала этого общества, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в полной сумме выплаты.

При этом Минфин России обратил внимание, что налогообложение доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации осуществляется с учетом положений соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, если таковое действует в отношениях между Российской Федерацией и государством, резидентом которого является данная иностранная организация.

Внимание!

При применении норм подпункта 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что взнос участника простого товарищества, вносимый в целях осуществления деятельности членами товарищества, а также возврат внесенных взносов не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Аналогичной позиции придерживается налоговый орган, который в указал, что в соответствии с главой 25 НК РФ определено, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества - организаций и подлежат обложению налогом на прибыль в изложенном выше порядке. Взносы же организации - участника простого товарищества в осуществление совместной деятельности и их возврат в пределах первоначального взноса после прекращения действия договора не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль. Данная позиция изложена в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 24.03.2004 N 26-12/20572.

Внимание!

Между налогоплательщиками и налоговыми органами много споров возникает и относительно того, имеют ли право на применение подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ все участники реализации программ оказания безвозмездной помощи.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 18.01.2007 N А48-1590/06-15 отмечено, что удостоверение подтверждает принадлежность средств к гуманитарной или технической помощи (содействию) и, как следствие, свидетельствует о заключении контракта с надлежащей стороной, а значит, служит доказательством реализации товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной технической помощи.

Как указал суд, в приложении к удостоверению, по которому организация является получателем средств технической помощи, общество указано в качестве организации - соисполнителя работ по договору, заключенному между организацией и контрагентом. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о правомерном применении обществом спорной льготы.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.09.2006 N Ф04-6239/2006(26595-А45-26) пришел к выводу, что налоговые льготы предоставляются всем участникам реализации программ оказания безвозмездной помощи при наличии удостоверения. Поэтому при применении подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ значение имеет только тот факт, что полученные налогоплательщиком средства поступили из средств иностранного донора в связи с реализацией программы по оказанию технической помощи.

Внимание!

В Постановлениях ФАС Уральского округа от 21.03.2006 N Ф09-1735/06-С7 и ФАС Поволжского округа от 04.04.2006 N А06-3123У/4-5/05 суды указывают, что беспроцентный заем, выданный налогоплательщиком, не является доходом. Также в результате возврата ранее полученных денежных средств путем заключения договора займа налогоплательщик не получил дохода и, соответственно, не должен учитывать возвращенные суммы в составе доходов.

И, согласно вышеназванной правовой норме, денежные средства, полученные по договорам кредита или займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Внимание!

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 пришел к выводу, что денежные средства, полученные по договору займа (в том числе беспроцентного) на условиях возврата, не являются полученными безвозмездно и не включаются в налоговую базу при исчислении налогоплательщиком налога на прибыль.

В то же время в пункте 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (далее - Обзор от 22.12.2005), был сделан вывод, что, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Следовательно, следует применять пункт 8 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которым доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль.

Выводы, изложенные в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, позже были продублированы в письме Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359.

Заметим, что логика ВАС РФ, изложенная в пункте 2 Обзора от 22.12.2005 отличается от логики, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 в отношении материальной выгоды (неуплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.

Тем не менее позиция, высказанная в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, как свидетельствуют приведенные выше письма и судебное решение, не означает смену позиции судов, Минфина России и ФНС России относительно налогообложения материальной выгоды (неуплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.

Представляется, что в настоящее время, налогоплательщик, получающий займы на безвозмездной основе, вправе не уплачивать налог на прибыль с материальной выгоды (неуплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.

Внимание!

При применении норм подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует учитывать определенные особенности. Из смысла норм статьи 990 ГК РФ следует, что предметом договора комиссии являются услуги, в то время как в соответствии с нормами статьи 702 ГК РФ предметом договора подряда являются работы, из чего следует, что договор подряда не является аналогичным договором и к нему нельзя применить положения подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Аналогичная позиция находит свое подтверждение в судебной практике.

Пример.

Суть дела.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, требований об уплате налога и об уплате налоговых санкций. До принятия решения по делу организация заявила отказ от требований о признании незаконными решения и требований налоговой инспекции в части начисления транспортного налога, соответствующих пени и штрафа, а также пени по НДФЛ. Решением, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, суд признал незаконными решение налоговой инспекции в части. Принят отказ общества от заявленных требований, и производство по делу в указанной части прекращено. Судебные акты мотивированы тем, что денежные средства, поступавшие обществу по договорам подряда и предназначенные для оплаты субподрядных работ, не являются его доходом и не могут считаться объектом налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит судебные акты отменить. По мнению заинтересованного лица, из предмета договора строительного подряда следует, что он не относится к договорам, аналогичным перечисленным в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Налогоплательщики, являющиеся генеральными подрядчиками и применяющие упрощенную систему налогообложения, при исчислении налога должны учитывать в качестве дохода суммы, полученные от заказчика и связанные с расчетами за выполненную субподрядными организациями работу. Поскольку организация не включила в налогооблагаемую базу суммы поступлений, связанных с расчетами за работы, выполненные субподрядчиками, вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы соответствует действующему законодательству. В заседании кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал правовую позицию, изложенную в жалобе, и уточнил, что налоговый орган просит отменить судебные акты в части признания незаконными ненормативных актов налогового органа о начислении сумм налогов; в части пени и налоговых санкций судебные акты не обжалуются. В отзыве на жалобу и судебном заседании представитель организации поддержал позицию, изложенную в судебных актах. Изучив материалы дела, доводы жалобы, отзыва, выслушав представителей сторон, арбитражный суд считает, что судебные акты подлежат частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как видно из материалов дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку в отношении налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. По результатам проверки составлен акт и вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением обществу начислен налог на прибыль. Решение налогового органа мотивировано тем, что налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы. Налогоплательщик не отразил в составе своей выручки суммы, направленные в дальнейшем на оплату субподрядных работ. Общий размер выручки организации превысил размер предельного дохода, установленного для применения упрощенной системы налогообложения, поэтому утратил право на ее применение. Не согласившись с ненормативными актами налогового органа, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда.

При рассмотрении спора суд сделал вывод о том, что обязанности организации сводились к функциям, выполняемым агентом (комиссионером), в связи с чем денежные средства, полученные от заказчиков и использованные на оплату работ, выполненных субподрядными организациями, не являются доходом организации в силу подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ и не учитываются при исчислении единого налога по упрощенной системе налогообложения. Судом не учтено следующее. Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно статье 346.14 НК РФ объектом налогообложения по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения по выбору налогоплательщика признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Суд установил, что объектом налогообложения являлись доходы, что не противоречит статье 346.14 НК РФ и не оспаривается обществом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Если из условий договора не вытекает иное, подрядчик вправе привлечь к выполнению работ субподрядчика. В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (пункт 1 статьи 706 ГК РФ). Субподрядчик во взаимоотношения генподрядчика с заказчиком по общему правилу не вступает (пункт 3 статьи 706 ГК РФ).

Исходя из предмета договора строительного подряда, он не относится к договорам, перечисленным в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Порядок формирования налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения изложен в статье 346.18 НК РФ. Законом установлено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы общества, то налоговой базой признается денежное выражение доходов общества.

Исходя из вышеизложенного, у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, выполняющего работы с привлечением субподрядчиков, в составе доходов от реализации при определении объекта налогообложения подлежит учету вся сумма поступлений, связанных с расчетами за выполненные работы, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, включая и сумму поступлений, связанных с расчетами за выполненные субподрядчиками работы.

Исключения из валовой выручки генерального подрядчика стоимости субподрядных работ в целях налогообложения при применении упрощенной системы не предусмотрено, если объектом обложения является именно валовая выручка.

Принимая во внимание, что налогооблагаемой базой организации в проверяемый период являлся доход (а не доход, уменьшенный на расходы), она не вправе была уменьшить свой доход на расходы по субподрядным работам.

Удовлетворяя требования организации о признании частично недействительными ненормативных актов налоговой инспекции, суд ошибочно применил подпункт 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации к спорным правоотношениям.

Таким образом, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела и нормам действующего законодательства.

Поскольку доход организации превысил допустимый размер, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, налоговый орган пришел к правильному выводу об утрате им права на применение упрощенной системы налогообложения, в связи с чем начислила налоги по общей системе налогообложения.

На основании изложенного обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части признания незаконными решения налогового органа в отношении налога на прибыль с отказом в удовлетворении требований заявителя в этой части.

В отношении признания незаконными ненормативных актов налоговой инспекции о начислении обществу пени и штрафов судебные акты не обжалуются и подлежат оставлению без изменения (по материалам Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 N Ф08-2251/2007-911А).

Таким образом, как видно из приведенного решения, суд может сделать вывод, что не имелось отношений, возникающих в рамках агентского договора, следовательно, не имеется оснований для применения норм подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Необходимо также отметить, что в правоприменительной практике могут возникнуть ситуации, когда хозяйствующий субъект осуществляет торговлю товарами по агентскому договору, заключенному с иностранными организациями, причем в отношении данных товаров, между указанным лицом и иностранными организациями, заключен договор купли-продажи, в отношении реализуемого имущества. При таких обстоятельствах, суды могут сделать вывод о неправомерности применения налоговой льготы. В Определении ВАС РФ от 15.04.2009 N ВАС-4030/09 Суд определил, что если лицо осуществляет торговлю товарами в рамках агентского договора с иностранными организациями и в отношении данного товара были также заключены договоры купли-продажи, то, реализуя товары на территории Российской Федерации, лицо выступало в качестве продавца, а не агента иностранных лиц, ввиду чего оснований для применения норм подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ не имеется.

Внимание!

Вопросы возникают и относительно применения подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Из данной нормы прямо не следует ответа на вопрос о правомерности исключения из налоговой базы средств, полученных от реализации собственного векселя.

Как разъяснено в письме Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268, для налогоплательщика, выпускающего долговое обязательство, указанная операция для целей налогообложения прибыли не признается реализацией ценной бумаги. Суммы, полученные при размещении собственных долговых обязательств, в том числе векселей, не учитываются в составе доходов на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а средства, уплаченные в счет погашения таких долговых обязательств, - в составе расходов налогоплательщика на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 9995/09.

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговым органом вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ему доначислены налог на прибыль и соответствующие пени и штрафы.

Основанием для принятия такого решения в отношении налога на прибыль явилось, по мнению налогового органа, необоснованное занижение организацией налоговой базы на сумму выручки от продажи двух собственных простых векселей, реализованных по договору купли-продажи третьим лицам.

Организация обратилась в арбитражный суд с требованием о признании решения инспекции частично недействительным. По мнению организации, денежные средства, полученные при размещении собственных векселей, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, поскольку являются заемными.

Позиция суда.

Согласно пункту 2 статьи 454 ГК РФ к купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей применяются общие положения о купле-продаже товаров, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи.

Из положений статей 128 - 130, 142, 143 ГК РФ следует, что вексель как ценная бумага выступает объектом гражданского права и оборота. При этом законодательством не установлены какие-либо ограничения относительно отчуждения собственных векселей.

Аналогичные выводы содержатся в пункте 36 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей", согласно которому в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила (пункт 2 статьи 454 ГК РФ).

Согласно статьям 280, 329 НК РФ доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценных бумаг согласно условиям соответствующих договоров.

В силу пункта 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Из данных норм следует, что реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа.

Несмотря на то что выдача собственных векселей первому держателю сопровождалась оформлением договоров купли-продажи, это не изменило содержание операции займа, так как правоотношения сторон представляли собой выдачу обществом векселей, в результате которой у общества появилось обязательство выплатить по приказу векселедержателя значащиеся в векселях суммы.

Поэтому в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные обществом в результате размещения собственных простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат.

(По материалам Постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 9995/09 по делу N А40-4456/08-143-19.)

Другим спорным вопросом является исключение из налоговой базы суммовой разницы по займам (кредитам), номинированным в условных единицах.

В письме МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@ разъяснено, что разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы.

Возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Вопрос о том, применяется ли право исключать из состава доходов суммы, если заимодавец прощает долг, разъяснен в письме Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/79.

Как отметило финансовое ведомство, средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. Поэтому правила подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ на них не распространяются.

Особый случай представляет ситуация, если прощением долга прекращено обязательство по договору займа, заключенному между дочерней и материнской организациями, с долей участия более 50 процентов.

Как указано в письме Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/646, проценты по займу, списываемые путем прощения долга, включаются во внереализационные доходы организации-должника на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена и в письме Управления ФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128355, согласно которому имущество в виде суммы обязательства по займу в случае, если это обязательство впоследствии прекращено прощением долга заимодавцем-учредителем с долей участия 100%, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения.

Начисляемые в налоговом учете суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, не являются безвозмездно полученным имуществом в связи с отсутствием факта передачи данных средств налогоплательщику. Поэтому положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ к данным суммам не применяются.

Кроме того, суммы начисленных в налоговом учете процентов до момента списания учитываются в составе расходов в порядке, предусмотренном в пункте 8 статьи 272 НК РФ.

Следовательно, указанные суммы процентов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.

Вопросы на практике вызывает также правомерность исключения из доходов средств, полученных в результате прощения долга участником, владеющим более 50 процентами акций (долей) в уставном капитале организации.

Внимание!

При применении норм подпункта 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ финансовое ведомство считает, что приведенной нормой не предусмотрено освобождение от налогообложения доходов налогоплательщика в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статьи 76 НК РФ, указанные проценты подлежат включению в состав внереализационных доходов. Такие доходы учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций на момент их фактического получения. Данная позиция изложена в письме Минфина РФ от 14.02.2011 N 03-03-06/1/101.

Как отмечено в письме Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/385, имущество (в том числе денежные средства), которое было получено по договору займа российской организацией, уставный капитал которой состоит более чем на 50 процентов из вклада материнской организации, от данной организации, в случае, если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 21.05.2009 N А63-9238/2008-С4-37 пришел к выводу, что довод налогового органа о том, что положение подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ относится к передаче имущества, а не имущественных прав, противоречит приведенным нормам гражданского и налогового законодательства. Как посчитал суд, налогоплательщик правомерно не учел сумму прощенного долга в доходах.

В то же время существует и противоположная позиция, изложенная, например, в письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201.

Как разъяснило финансовое ведомство, положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применяются, поскольку в результате прощения долга дочерняя компания не получает какого-либо имущества от материнской компании. Указанную операцию для целей налогообложения следует рассматривать как списание кредиторской задолженности. Сумма списанной кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ.

Следует отметить, что финансовое ведомство указало, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения. При условии отдельного учета, а также целевого использования указанных средств доходы и расходы, полученные (произведенные) в рамках целевых поступлений, не учитываются для целей налогообложения прибыли. При этом курсовые разницы по указанным средствам, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, являются доходами (расходами), полученными (произведенными) в рамках целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Данная позиция приведена в письме Минфина РФ от 19.07.2011 N 03-03-06/1/425.

Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105693@ "Об учете курсовых разниц некоммерческой организацией".

Необходимо иметь в виду, что в правоприменительной практике могут возникнуть ситуации, при которых некоммерческим организациям фондами могут передаваться денежные средства. В таких ситуациях налоговые органы могут привлечь некоммерческую организацию к налоговой ответственности в случае неучета для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль данных средств, в случае применения организацией норм подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, так как, по мнению налоговых органов, данные суммы являются грантами, следовательно, нормы подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ на них не распространяются. Однако из судебной практики следует, что при передаче фондами денежных средств некоммерческим организациям у последних не имеется дохода, облагаемого налогом на прибыль организаций, в силу норм подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ. Кроме того, в данном случае не имеет значения факт отсутствия фондов в установленных перечнях.

Данная позиция находит свое отражение в судебной практике.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности некоммерческой организации.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт и вынесено решение о привлечении ассоциации к ответственности за совершение налогового правонарушения, оставленное без изменения решением вышестоящего налогового органа.

По эпизоду, связанному с учетом в целях исчисления налога на прибыль денежных средств, полученных организацией от фондов, инспекция установила следующее.

Организация получила денежные средства от фондов, определивших их суммы и обусловивших цели использования.

Проанализировав соглашения, заключенные организацией с фондами, письма фондов и другие представленные организацией документы, налоговый орган счел их соглашениями о предоставлении организации грантов, а предоставляемые денежные средства - грантами.

Позиция суда.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде полученных грантов. В целях главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям: гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований; гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Применив положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, налоговый орган признал денежные средства - гранты, полученные от фондов, не отвечающими критериям освобождения от налогообложения, следовательно, подлежащими включению в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ассоциации, поскольку названных фондов нет в перечне, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2002 N 923 "О перечне иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов".

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Статьей 582 ГК РФ пожертвованием признано дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ.

Анализ приведенных законодательных норм позволяет сделать вывод: спорные денежные средства относятся к внереализационным доходам только в том случае, если они не подпадают под положения, содержащиеся в статье 251 НК РФ, о целевом финансировании и целевых поступлениях.

Названное согласуется с разъяснениями, содержащимися в письме ФНС от 29.09.2008 N ШТ-15-3/1078@: если полученный организацией грант не удовлетворяет хотя бы одному из условий подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ и нет иных оснований для отнесения его к целевому финансированию или к целевым поступлениям (пункт 2 статьи 251 НК РФ), он учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.

Отсутствие упомянутых фондов в Перечне иностранных и международных организаций, утвержденном Правительством Российской Федерации, лишает возможности считать спорные денежные средства, поступившие от фондов, грантом в порядке подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, но не исключает применение в рассматриваемой ситуации положений подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ о целевых поступлениях в виде пожертвований.

Как следует из устава организации, она является некоммерческой организацией, представляет собой общественное объединение, учрежденное юридическими лицами, являющимися общественными организациями, для содействия ее членам в достижении уставных целей.

Организация ставит своей основной целью объединение усилий гражданского общества в области защиты прав человека.

Фонд является некоммерческой неправительственной организацией, одной из целей которой является поддержка некоммерческих неправительственных организаций в других странах, которые вносят вклад в осуществление позитивных социальных изменений. Такая поддержка включает финансирование общественных нужд, в том числе благотворительную деятельность, для лиц - носителей ВИЧ/СПИД. Денежные средства, предоставленные указанным фондом, в письме определены как пожертвования (правильный и целесообразный вариант перевода слова "donation" с точки зрения контекста данного документа), имеют безвозмездный характер; цель пожертвования - оказание правовой поддержки людям с ВИЧ/СПИДом, в связи с перебоями в поставках препаратов для антиретровирусной терапии в России. Фонд подтвердил осуществление финансирования в качестве пожертвования письмом.

Фонд, некоммерческая организация, одной из целей создания и деятельности которой является поддержка некоммерческих неправительственных организаций в других странах, передала ассоциации по соглашениям безвозмездно денежные средства для использования по определенному назначению - с целью предоставления юридической защиты неправительственным организациям, ставшим предметом преследования со стороны правительства, необходимой для поддержания возможности продолжить свою деятельность; предоставления персоналу российских неправительственных организаций специальных знаний, необходимых для поддержания возможности продолжить свою деятельность при преследовании со стороны правительства.

Цели предоставления денежных средств фондами соответствуют целям и предмету деятельности организации и отвечают понятию "общеполезные цели" - ориентированы на защиту конституционных прав граждан и направлены на достижение общественных благ.

Расходование средств на ведение уставной деятельности, подтвержденное отчетами организации, направленными в фонды (у которых отсутствовали претензии к целевому использованию средств), ведение организацией раздельного учета доходов (расходов), полученных в рамках целевых поступлений и доходов (расходов) от предпринимательской деятельности, налоговым органом подтверждается.

Следовательно, полученные организацией от фондов средства для целей налогообложения прибыли являются целевыми поступлениями в виде пожертвований (цели полученных пожертвований совпадают с уставными задачами ассоциации, соблюдены иные законодательно установленные условия их отнесения к целевым поступлениям - использование по назначению, раздельный учет и другие требования).

Денежные средства, предоставленные фондами, являющиеся пожертвованием, не подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании указанной нормы.

(По материалам Постановления Президиума ВАС РФ от 28.07.2011 N 2902/11).

Федеральный закон от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений" внес изменения в подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, дополнив его новым абзацем.

В соответствии с нововведением, не подлежат включению в налогооблагаемый доход денежные средства, полученные бюджетными учреждениями в виде лимитов бюджетных обязательств (ассигнований) до 1 июля 2012 года.

Кроме того, Федеральным законом от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности" внесены изменения в абзац 6 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В силу данных изменений, дополнен перечень грантов, которые не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Так, не увеличивают доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли, гранты, полученные на осуществление конкретных программ в области науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта).

Помимо этого, снято ограничение, в соответствии с которым ранее не учитывались для целей налогообложения доходы, полученные в виде грантов на реализацию программ в области охраны здоровья. Ранее перечень направлений был строго конкретизирован, например СПИД, наркомания, детская онкология, однако в настоящее время не включаются в налогооблагаемый доход все гранты, получаемые для реализации программ в области охраны здоровья независимо от направления.

Также со вступлением в силу Федерального закона от 20.07.2011 N 249-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О науке и государственной научно-технической политике" и статью 251 части второй НК РФ в части уточнения правового статуса фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности" законодатель расширил перечень доходов, которые не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в рамках абзаца 14 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Так, снято ограничение, в соответствии с которым не включались в налогооблагаемую прибыль доходы, полученные от поименованных в норме абзаца 14 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в редакции до вступления в силу Федерального закона от 20.07.2011 N 249-ФЗ) фондов.

На настоящий момент законодатель ставит критерием, определяющим право на налоговую льготу, освобождающим доход от включения в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, факт финансирования конкретного проекта или исследования фондами, созданными в соответствии с требованиями Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Помимо этого, вышеупомянутым Законом также расширен перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли в рамках норм абзаца 15 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в соответствии с изменениями не учитываются в целях налогообложения средства, полученные от фондов, зарегистрированных в установленном законом порядке, направленные на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности.

Внимание!

Суды придерживаются позиции, согласно которой сбережение средств в результате освобождения муниципального унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, находящимся в муниципальной собственности, при толковании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ должно быть расценено как получение данных средств от собственника имущества унитарного предприятия (пункт 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ").

Например, в ситуации, когда налоговый орган доначислил налог на прибыль, посчитав, что муниципальное унитарное предприятие необоснованно не учло в составе внереализационных доходов плату за пользование нежилыми помещениями, находящимися в муниципальной собственности, от которой предприятие было освобождено на основании решения органа местного самоуправления.

Суд, признав наличие экономической выгоды в результате безвозмездного пользования муниципальным имуществом, счел ее не подлежащей учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В силу указанной нормы при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственников имущества этих предприятий или уполномоченных ими органов.

Как указал суд, освобождение муниципального унитарного предприятия собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств. В рассматриваемом случае это может быть приравнено к их получению. Суд пришел к выводу о том, что в данном случае применяются положения подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 28.07.2008 N 03-03-06/4/50, денежные средства, а также результаты реконструкции и технического перевооружения, полученные федеральным государственным унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия, не признаются доходом федерального государственного унитарного предприятия для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме от 23.05.2008 N 03-03-06/4/33 финансовое ведомство пришло к выводу о том, что на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, получаемые организациями из бюджета и признаваемые средствами целевого финансирования и целевыми поступлениями, не учитываются. При этом, как указал Минфин России в рассматриваемом письме, доходы, не соответствующие перечню средств и критериям целевого финансирования (целевых поступлений), применяемым в целях НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Таким образом, стоимость безвозмездно полученных унитарным предприятием услуг от собственника имущества не учитывается в налоговой базе по налогу на прибыль на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Унитарным предприятием могут быть получены средства или имущество от собственника предприятия, направленные на увеличение уставного фонда. В связи с этим возникает вопрос о необходимости начисления амортизации в отношении основных средств, полученных от собственника либо закупленных на поступившие от него средства.

Как разъясняет Минфин России в письме от 20.11.2008 N 03-03-06/4/83, средства целевого финансирования (государственные инвестиции), направленные на увеличение уставного фонда, учитываются после принятия собственником решения об увеличении уставного фонда и регистрации изменений в учредительных документах в соответствии с законодательством Российской Федерации. Финансовое ведомство указывает на то, что амортизируемое имущество, признаваемое таковым в соответствии с положениями статьи 256 НК РФ, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

В отношении имущества, полученного унитарным предприятием от создавшего его собственника, и основных средств, созданных за счет ассигнований федерального бюджета, предусмотренных адресной инвестиционной программой на реконструкцию и техническое перевооружение объектов, находящихся в хозяйственном ведении федеральных государственных унитарных предприятий, Минфин России изложил аналогичную позицию в письме от 23.05.2008 N 03-03-06/4/35.

В письме от 28.03.2008 N 03-03-06/4/20 Минфин России разъясняет, что полученные унитарным предприятием от собственника имущества денежные средства на приобретение оборудования не учитываются при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При этом финансовое ведомство сообщает, что указанные средства и имущество в целях гл. 25 НК РФ не признаются средствами целевого финансирования или целевыми поступлениями, исчерпывающий перечень которых приведен в подпунктах 14 пункта 1 и пункта 2 статьи 251 НК РФ.

В отношении полученных в рамках федеральной целевой программы федеральным государственным унитарным предприятием (далее - ФГУП) средств бюджетного финансирования на создание объектов государственных капитальных вложений, права собственности на которые после окончания строительства в соответствии с действующим законодательством принадлежат Российской Федерации и которые отражаются в уставном фонде ФГУП на праве хозяйственного ведения, Минфин России высказывается в письме от 21.11.2007 N 03-03-06/4/150. Так, по указанным объектам в целях исчисления налога на прибыль начисляется амортизация.

Унитарное предприятие в результате инвентаризации может выявить имущество, которое является отдельным инвентарным объектом. В этом случае предприятие вправе принять решение о постановке на баланс данного имущества, оцененного по рыночным ценам. В связи с этим возникает вопрос о том, вправе ли предприятие считать выявленное имущество полученным безвозмездно от собственника и, соответственно, не учитывать его стоимости в доходах при исчислении налога на прибыль организаций.

Как указал Минфин России в письме от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42, в рассматриваемой ситуации амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. При этом Минфин России сослался на пункт 1 статьи 224 ГК РФ, согласно которому передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. При этом вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

Как правило, тарифы устанавливаются государством на социально значимые услуги, оказываемые населению. При этом размер тарифа меньше, чем цена, которая складывается из затрат на оказание конкретной услуги, то есть себестоимости. В результате унитарное предприятие, оказывающее услуги населению по тарифам, установленным государством, получает убыток в виде разницы себестоимости услуги и размера тарифа. Государство возмещает предприятию эту разницу в виде субвенции.

Следовательно, для унитарного предприятия возникает вопрос об обязанности включения им в состав доходов указанного вида субвенции из бюджета.

О невозможности невключения указанных средств в состав доходов унитарного предприятия при исчислении налога на прибыль организаций на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ разъяснено в письме Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/137.

В указанном письме финансовое ведомство разъясняет, что положения подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются только в случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием на безвозмездной основе. В случае если денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в счет оплаты товаров, работ и (или) услуг, данные доходы подлежат включению в состав доходов от реализации.

В случае получения унитарным предприятием субвенции из бюджета для возмещения убытков, возникающих у него в результате оказания услуг по регулируемым тарифам, необходимо учитывать, что в данном случае предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. Предприятие не представляет отчета об использовании указанных средств.

Таким образом, средства, поступившие организации из бюджета в счет компенсации убытков, возникших в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов.

Минфин России также обращает внимание на то, что данный вывод подтверждается пунктом 1 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Суды в своих решениях также делают вывод о том, что полученные из бюджета выплаты, направленные на возмещение убытков, полученных вследствие применения предприятиями тарифов, подлежат включению в состав доходов при исчислении налога на прибыль организаций, а подпункт 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ в данном случае не применяется.

К такому выводу, в частности, пришел Президиум ВАС РФ.

Суть дела.

Муниципальное унитарное предприятие (далее - предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным принятого по результатам выездной налоговой проверки предприятия решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

Основанием для доначисления спорной суммы налога на прибыль явился вывод налогового органа о неправомерном невключении в состав доходов денежных средств, полученных предприятием из бюджета в целях компенсации неполученных доходов в результате оказания услуг по перевозке пассажиров по тарифам, утвержденным решением органов местного самоуправления. По мнению налогового органа, указанные суммы, так же как и компенсации, полученные в связи с перевозкой льготных категорий пассажиров, следует учитывать в составе доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль.

Позиция суда.

Между предприятием и органами местного самоуправления заключен договор на осуществление пассажирских перевозок наземным электрическим транспортом на маршрутах регулярного сообщения города по тарифам, утвержденным решением органов местного самоуправления.

Согласно положениям договора выпадающие доходы предприятия от перевозки пассажиров по социальным проездным документам подлежат компенсации за счет средств, выделяемых на эти цели из федерального, регионального и местного бюджетов в соответствии с законодательством Российской Федерации, нормативно-правовыми актами субъекта Российской Федерации. Компенсация предприятию выпадающих доходов, а также убытков в результате применения регулируемых тарифов из бюджета города осуществляется на основании отчетных данных предприятия.

Соответствующее положение об определении размера компенсации на основании отчетных данных предприятия о доходах и расходах по результатам деятельности предприятия закреплено также положениями порядка определения компенсации убытков от перевозки пассажиров на городских маршрутах регулярного сообщения и садоводческих автобусных маршрутах (далее - Порядок), утвержденного постановлением администрации города.

Во исполнение этого положения предприятию выделены из бюджета денежные средства.

Указанные суммы отражены предприятием в бухгалтерском учете как "целевое финансирование" и не включены в облагаемую налогом на прибыль налоговую базу в силу подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ как средства, полученные от собственника этого предприятия - муниципального образования.

Суды апелляционной и кассационной инстанций, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования предприятия, сочли, что поступившие средства не относятся к доходам, полученным в связи с оказанием услуг по перевозке граждан, и по своему экономическому содержанию не могут быть расценены как доходы от оказания услуг, в связи с чем не подлежат учету при исчислении налога на прибыль.

По мнению судов, названные денежные средства получены предприятием от собственника имущества предприятия для компенсации убытков и не относятся к средствам, перечисляемым в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам или в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан. Следовательно, предприятие имело право квалифицировать поступившие от собственника денежные средства на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Однако судами апелляционной и кассационной инстанций не учтено следующее.

Позиция суда. Согласно положениям статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходом в силу статьи 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с названными в этой статье главами НК РФ.

Как следует из пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" высказана позиция, согласно которой средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В рассматриваемых правоотношениях выплата компенсаций из бюджета была обусловлена осуществлением предприятием деятельности по перевозке пассажиров по установленным тарифам. Выплата компенсаций из бюджета производилась предприятию в соответствии с Порядком и заключенным договором так же, как и иным перевозчикам, осуществляющим деятельность по перевозке пассажиров на городских маршрутах регулярного сообщения.

Перечисленные денежные средства на компенсацию убытков в данном случае по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгодой), полученной предприятием от реализации услуг, и не могут рассматриваться в качестве целевого финансирования, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, перечисленные денежные средства на компенсацию убытков в данном случае по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгодой), полученной предприятием от реализации услуг, и не могут рассматриваться в качестве целевого финансирования, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Соответственно, нормы подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ на данные средства не распространяются.

(По материалам Постановления Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 N 16814/10.)

Таким образом, подпункт 26 пункт 1 статьи 251 НК РФ применяется в следующих случаях:

- если средства получены унитарным предприятием от собственника в качестве целевого финансирования;

- если средства получены на приобретение основных средств, подлежащих амортизации, в том числе если такие средства предполагают увеличение уставного фонда предприятия;

- если предприятием получено какое-либо имущество, в том числе в уставный фонд;

- если от собственника получены на безвозмездной основе услуги (работы).

Во всех перечисленных случаях унитарное предприятие не включает в состав доходов стоимость полученных от собственника имущества средств, имущества, услуг.

При этом если отсутствует признак безвозмездной передачи имущества, средств (как, например, в случае компенсации расходов, возникших в связи с применением тарифов), то такие доходы унитарного предприятия учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.

Внимание!

Расходы, понесенные хозяйствующим субъектом, могут быть учтены даже в случае, если в производстве данных расходов отпала необходимость. Данный вывод содержится в судебной практике.

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган принял решение о привлечении организации к налоговой ответственности, которым в том числе доначислен налог на прибыль, пени по налогу на прибыль, налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль.

Организация, не согласившись с решением налогового органа, обжаловала его в судебном порядке.

Основанием для принятия оспариваемого решения в части доначисления организации налога на прибыль явилось непредставление организации документов, подтверждающих экономическую обоснованность затрат на изготовление, монтаж и установку окон.

Между организацией и третьим лицом был заключен договор аренды нежилых помещений. Впоследствии организация заключила иной организацией договор подряда на изготовление и установку окон в арендуемых помещениях.

Организации взамен ранее предоставленного помещения, расположенного на 1 этаже здания, было предоставлено помещение на 3 этаже этого же здания, в котором уже имелись пластиковые окна, аналогичные по качеству тем, которые были заказаны организацией. Работы контрагентом выполнены, окна установлены, оказанные услуги оплачены и приняты к учету. Указанные затраты учтены организацией в целях исчисления налога на прибыль.

Позиция суда.

По результатам исследования материалов дела установлено, что окна фактически изготовлены и монтированы в период аренды организацией помещений, поскольку согласно счетам-фактурам предоплата за изготовление и монтаж окон произведена организацией в основном в период действия договора аренды. Согласно пункту договора, организация обязалось производить за свой счет текущий и капитальный ремонт арендуемых помещений. Письмом заместитель управляющего филиалом подтвердил приемку по акту в пользование помещений, расположенных, в том числе на 1 этаже здания, в которых на момент принятия уже были установлены новые пластиковые окна в количестве девяти штук. Довод налогового органа о необходимости проверки достоверности сведений, изложенных в указанном письме, судом кассационной инстанции не принимается, поскольку, во-первых, основан на предположении о более позднем оформлении документов; во-вторых, налоговым органом не представлено надлежащих доказательств, дающих основание для вывода о возможной недостоверности сведений.

Доводу налогового органа об отсутствии у организации разумной цели в несении спорных затрат в связи с тем, что договор аренды на момент установки окон расторгнут и помещение передано другому юридическому лицу, с учетом представленных счетов-фактур, товарных накладных, актов и вышеизложенных обстоятельств судами обеих инстанций дана правильная оценка.

Налоговым органом не представлено бесспорных доказательств экономической нецелесообразности, неоправданности понесенных расходов на установку окон в первоначально арендуемых помещениях, а также осуществление их вне связи с производственной деятельностью.

Поскольку доводы налогового органа о неверном определении организацией налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль по операциям, связанным с реализацией услуг по договору лизинга; а также об отсутствии у организации экономической целесообразности понесенных расходов на установку окон в арендуемых помещениях не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела путем представления совокупности допустимых доказательств, кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу, удовлетворяя требования организации в данной части.

(По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2009 N Ф04-4097/2009(10359-А27-40.)

Внимание!

В связи с принятием Федерального закона от 29.11.2010 N 313-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" с 1 января 2012 года утратил силу подпункт 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, в настоящее время медицинские организации, осуществляющие деятельность в системе обязательного медицинского страхования, обязуются включать в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, доходы, полученные в виде резерва финансирования предупредительных мероприятий, получаемого от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование.

Необходимо отметить, что в соответствии с нормами Федерального закона от 30.11.2011 N 359-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О порядке финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений" с 1 июля 2012 года нормы подпункта 31 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются в новой редакции (в редакции Федерального закона от 30.11.2011 N 359-ФЗ), в связи с чем, не учитываются в составе доходов денежные средства, получаемые организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, в качестве доходов, при осуществлении инвестирования денежных средств, полученных от страхователей.

По смыслу вышеуказанной нормы (в редакции Федерального закона от 30.11.2011 N 359-ФЗ), с 1 июля 2012 года не включаются в налогооблагаемый доход доходы, полученные не только при инвестировании средств, внесенных в качестве накопительной части трудовой пенсии, но и страховой части трудовой пенсии.

Немаловажным нововведением стали изменения, внесенные в нормы подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ Федеральным законом от 07.11.2011 N 305-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с реализацией мер государственной поддержки судостроения и судоходства".

В соответствии с данными изменениями, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходы, полученные не только от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, но и доходы, получаемые от реализации данных судов.

Необходимо также отметить, что Федеральным законом от 07.11.2011 N 305-ФЗ в состав пункта 1 статьи 251 НК РФ введен новый подпункт - подпункт 33.2.

В соответствии с нормами подпункта 33.2 пункта 1 статьи 251 НК РФ не подлежат включению в налогооблагаемую прибыль доходы, полученные судовладельцем от использования, а также реализации судов, которые были изготовлены российскими компаниями в период после 1 января 2010 года, если данные суда внесены в Российский международный реестр судов. Кроме того, законодатель освободил от налогообложения доходы, получаемые судовладельцами от сдачи в аренду указанных выше судов, для их использования третьей стороной. Также необходимо отметить, что для получения налоговой льготы пункт отправления и пункт назначения не имеют значения.

Федеральный закон от 21.11.2011 N 328-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" ввел в пункт 1 статьи 251 НК РФ новый подпункт.

Подпункт 42, введенный вышеуказанным Законом, указывает на возможность применения налоговой льготы в отношении доходов, полученных при возвращении жертвователю или его правопреемникам ценных бумаг, недвижимости, денежных сумм, которые ранее были переданы для пополнения целевого капитала некоммерческой организации, в том случае, если целевой капитал расформировывается.

Следует иметь в виду, что если возврат осуществляется в виде денежного эквивалента стоимости имущества, то необходимо учитывать нормы пункта 23 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которыми разница в сумме денежного эквивалента имущества и его стоимость на день передачи в целевой капитал является внереализационным доходом.

Кроме того, Федеральным законом от 21.11.2011 N 328-ФЗ в пункт 1 статьи 251 НК РФ введен подпункт 43.

Исходя из норм подпункта 43 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли определенные доходы, получаемые некоммерческими организациями, являющимися собственниками целевого капитала. Так, например, под действие налоговой льготы подпадают:

- проценты от размещения на депозитных счетах денежных средств, полученных на формирование или пополнение целевого капитала или возвращенных управляющей компанией в связи с прекращением действия договора доверительного управления имуществом;

- дивиденды, процентный (купонный) доход;

- иные подлежащие передаче в управление управляющей компании в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" доходы от погашения по ценным бумагам, полученным на пополнение целевого капитала некоммерческой организации или возвращенным управляющей компанией в связи с прекращением действия договора доверительного управления имуществом.

В нормы пункта 1 статьи 251 НК РФ Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" введен подпункт 44 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В соответствии с нормами данного пункта не являются доходом для целей налогообложения прибыли денежные средства, которые получает ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков от прочих участников данной группы, для исполнения обязанности по перечислению сумм налогов, штрафов и пеней в бюджет. Кроме того, в случае уточнения сумм налога на прибыль, денежные средства, которые членам консолидированной группы возвращает ответственный участник, не рассматриваются в качестве дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли.

После вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности" пункт 2 статьи 251 НК РФ был дополнен подпунктами 10.1 и 10.2.

Так, нормами подпункта 10.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что целевыми поступлениями являются денежные средства, которые структурные подразделения передают создавшим их некоммерческим организациям для ведения уставной деятельности, не связанной с коммерцией. При этом обособленное подразделение должно являться налогоплательщиком налога на прибыль, а указанные денежные средства должны быть получены за счет средств целевого финансирования.

В соответствии с положениями подпункта 10.2 пункта 2 статьи 251 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы, полученные в виде средств, передаваемых структурным подразделениям некоммерческой организацией, которая их создала, для осуществления установкой деятельности. Указанные средства должны быть получены в качестве целевого финансирования.

Задайте вопрос юристу:

+7 (499) 703-46-71 - для жителей Москвы и Московской области
+7 (812) 309-95-68 - для жителей Санкт-Петербурга и Ленинградской области

Статья 251 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Комментарии к ст. 251 НК РФ