Статья 164 НК РФ. Налоговые ставки

Комментарии к ст. 164 НК РФ

Статья 164 НК РФ предусматривает 4 вида налоговых ставок: 0%, 10%, 18% и расчетную налоговую ставку (10/110 и 18/118). Применение конкретной налоговой ставки по каждой осуществляемой налогоплательщиком операции должно быть обосновано.

Подпункт 1 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает налоговую ставку по НДС в размере 0% в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Внимание!

При применении подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ необходимо учитывать субъектный состав осуществляемых операций. Так, при реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка налога на добавленную стоимость не применяется (письма Минфина России от 01.10.2013 N 03-07-15/40626, от 08.05.2013 N 03-07-08/16131).

Важно!

Необходимо обратить внимание, что требование о представлении в налоговый орган документов, подтверждающих вывоз товаров с территории государства - члена Таможенного союза на территорию иностранного государства, в целях подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость положениями НК РФ не установлено. На данный аспект также особое внимание обращают официальные органы в своих разъяснениях. (См., например, письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-07-08/4343.)

При наличии у налогового органа сведений, предоставленных по его запросу таможенным органом, в котором производилось декларирование товаров, о фактическом вывозе за пределы таможенной территории Таможенного союза только части задекларированного товара, либо сведений об отсутствии фактического вывоза всего количества товаров, в случае если налогоплательщик отразил в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость операцию по реализации всего количества задекларированного товара, обоснованность применения налоговой ставки 0% считается не подтвержденной в части реализации товаров, фактически не вывезенных за пределы таможенной территории Таможенного союза.

Официальная позиция.

Так, в письмах Минфина России от 12.03.2015 N 03-07-08/12941, от 11.03.2015 N 03-07-08/12854 рассмотрен вопрос о документальном подтверждении правомерности применения нулевой ставки НДС при наличии бумажной копии декларации на товары, поданной в виде электронного документа при помещении товаров под таможенную процедуру экспорта. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующие разъяснения.

Для обоснования правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товаров налогоплательщиком в налоговые органы должна быть представлена в том числе копия таможенной декларации с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации.

Приказом ФТС России от 17 сентября 2013 г. N 1761, вступившим в силу 12 ноября 2014 года, утвержден Порядок использования Единой автоматизированной информационной системы таможенных органов при таможенном декларировании и выпуске (отказе в выпуске) товаров в электронной форме после выпуска таких товаров, а также при осуществлении в отношении них таможенного контроля.

Таким образом, представление в налоговый орган распечатанной в соответствии с положениями Приказа ФТС России от 17 сентября 2013 г. N 1761 на бумажном носителе электронной копии декларации на товары при наличии на этой копии соответствующих отметок (в этой копии соответствующих сведений об отметках) не препятствует налогоплательщикам, осуществляющим операции по реализации товаров на экспорт, подтвердить правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по таким операциям в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В свою очередь, в письме Минфина России от 04.02.2015 N 03-07-08/4343 указывается, что при реализации товаров на экспорт из Российской Федерации в иностранное государство через территорию государства - члена Таможенного союза моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является последний день квартала, в котором собран пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, независимо от даты фактического вывоза товаров с территории государства - члена Таможенного союза на территорию иностранного государства.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 29.12.2014 N 03-07-13/1/68156 рассмотрен вопрос о подтверждении нулевой ставки НДС в отношении товаров, вывозимых из РФ в таможенной процедуре экспорта на территорию Украины, находящуюся под контролем правительства самопровозглашенной Донецкой Народной Республики. Департамент Минфина России по данному вопросу указал, что особенностей подтверждения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении товаров, в том числе подакцизных, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта на территорию Украины, находящуюся под контролем правительства самопровозглашенной Донецкой Народной Республики, нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено.

Следует отметить, что подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусматривает применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в случае реализации товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом.

Следовательно, операции по реализации российской организацией товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке 18% (письмо Минфина РФ от 19.03.2012 N 03-07-08/77).

Официальная позиция.

Также в письме Минфина России от 11.03.2015 N 03-07-08/12644 содержатся разъяснения по вопросу о ставке НДС в отношении реализации резидентом ОЭЗ товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, и товаров, произведенных из этих товаров, на территории РФ.

Финансовое ведомство указало, что при реализации на территории Российской Федерации резидентом особой экономической зоны товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, лицам, являющимся резидентами особой экономической зоны, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость.

Что касается реализуемых резидентом особой экономической зоны на территории Российской Федерации товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, и товаров, произведенных из этих товаров, лицам, не являющимся резидентами особой экономической зоны, то применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении таких операций указанным подпунктом и другими подпунктами пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусмотрено. Поэтому данные операции на основании пунктов 2 и 3 статьи 164 НК РФ подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставкам в размере 10% или 18%.

Подпункт 2.1 п. 1 комментируемой статьи устанавливает, что налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по международной перевозке товаров.

При этом в абзаце 2 подпункта 2.1 статьи 164 НК РФ в целях данной статьи дается определение международным перевозкам товаров, под которыми следует понимать перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Важно!

В пункте 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0% применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При толковании указанных норм судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. В связи с этим налоговую ставку 0% применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый - второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

Внимание!

Транспортно-экспедиционные услуги, предусмотренные подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, оказываемые российской организацией хозяйствующему субъекту Республики Казахстан в отношении товаров (сырья), ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Казахстан от пункта отправления, расположенного на территории Республики Казахстан, до пункта назначения, расположенного на территории Российской Федерации, а также товаров (продуктов переработки сырья), вывозимых с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства, в том числе государства, не являющегося государством - членом ЕАЭС, от пункта отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до пункта назначения, расположенного на территории иностранного государства, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, установленных пунктом 3.1 статьи 165 НК РФ. (Письмо Минфина России от 19.03.2015 N 03-07-13/1/14947.)

Исходя из подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ платежно-финансовые услуги, оказываемые российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте и не владеющей железнодорожным подвижным составом, на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров железнодорожным транспортом между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой за ее пределами, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке (письмо Минфина России от 30.08.2013 N 03-07-08/35800).

Также следует отметить, что в соответствии с подходом финансового ведомства в случае, если помимо указанных в анализируемой норме услуг оказываются услуги, не поименованные в ней, а также не предусмотренные в иных подпунктах пункта 1 статьи 164 НК РФ, данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ по ставке в размере 18%.

Пример 1.

В отношении услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава, принадлежащего на праве собственности или на праве аренды, для осуществления перевозок между станциями, находящимися на территории иностранного государства, нулевая ставка налога на добавленную стоимость указанным подпунктом и другими подпунктами пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусмотрена.

Таким образом, вышеуказанные услуги, оказываемые российской организацией, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18%.

(На основе письма Минфина России от 29.01.2015 N 03-07-08/3285.)

Пример 2.

Применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава для проезда проводников, сопровождающих груз в международном сообщении, пунктом 1 статьи 164 НК РФ не предусмотрено. Поэтому такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке в размере 18%.

(На основе письма Минфина России от 14.08.2013 N 03-04-08/32924.)

Также в письме Минфина России от 27.01.2015 N 03-07-08/2664 рассмотрен вопрос о ставке НДС в отношении услуг по поиску и предоставлению железнодорожного подвижного состава для перевозки товаров, ввозимых в РФ железнодорожным транспортом, оказываемых российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте. По данному вопросу Департамент финансового ведомства дал нижеследующие разъяснения.

Применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении услуг по поиску и предоставлению железнодорожного подвижного состава для осуществления указанных перевозок, оказываемых российскими организациями, не являющимися перевозчиками на железнодорожном транспорте и не владеющими железнодорожным подвижным составом на вышеуказанных основаниях, данным подпунктом и другими подпунктами пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусмотрено. Поэтому такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18% на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ.

Пример 3.

При применении подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ финансовое ведомство рекомендует руководствоваться исключительно перечнем транспортно-экспедиционных услуг, которых установлен данным подпунктом. Так, применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении услуг по организации перелета воздушного судна, оказываемых российскими организациями, с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации указанным подпунктом и другими подпунктами пункта 1 статье 164 НК РФ не предусмотрено. Поэтому такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18% на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ.

(На основе письма Минфина России от 23.07.2013 N 03-07-08/28933.)

Пример 4.

Услуги по организации перевозки автомобильным транспортом по территории Российской Федерации товаров, вывозимых за пределы Российской Федерации морским транспортом, от места отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до морского порта, через который такие товары вывозятся за пределы Российской Федерации, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке в размере 18%. Иначе говоря, применение нулевой ставки НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых при организации перевозок товаров только в пределах Российской Федерации, нормами пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусмотрено.

(На основе письма Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-08/7209.)

Пример 5.

Применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении услуг, оказываемых российскими организациями, не являющимися перевозчиками на железнодорожном транспорте, по возврату порожних вагонов с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации указанным подпунктом и другими подпунктами пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусмотрено. Поэтому такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18% на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ.

(На основе письма Минфина России от 09.10.2012 N 03-07-08/280.)

Следует отметить, что при применении абзаца 7 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ возникает вопрос, какую налоговую ставку по НДС следует применять в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте, при организации перевозки импортных товаров по территории РФ автомобильным и железнодорожным транспортом (то есть при осуществлении перевозки в смешанном сообщении).

Как разъясняет финансовое ведомство в письме от 01.07.2013 N 03-07-08/25077, абзацем 7 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусмотрено применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых при организации перевозок товаров по территории Российской Федерации автомобильным транспортом, а также при организации перевозок железнодорожным транспортом по территории Российской Федерации от станции, к которой товары доставлены автомобильным транспортом, до станции назначения товаров. В связи с этим транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте, на основании договора транспортной экспедиции при организации перевозки импортных товаров по территории Российской Федерации в смешанном сообщении с использованием автомобильного транспорта от места прибытия груза на территорию Российской Федерации до железнодорожной станции, от которой товар перевозится железнодорожным транспортом до станции назначения товаров, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ по ставке 18%.

Важно!

Подпункт 2.1 пункта 1 комментируемой статьи был дополнен абзацем 8, который был введен Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации".

Данная норма устанавливает, что в целях комментируемой статьи к международным перевозкам приравниваются работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пункта отправления, находящегося на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, в пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

Подпункт 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ устанавливает ставку по НДС в размере 0% в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 31.10.2014 N ГД-4-3/22593@ дается нижеследующее разъяснение.

Что касается услуг, оказанных в отношении порожних контейнеров, в том числе их перевалка, хранение, транспортировка, оформление документов и т.д., то применение нулевой ставки НДС к операциям по реализации услуг в отношении порожних контейнеров, используемых для перевозки грузов и не предназначенных для реализации, положениями статьи 164 Налогового кодекса не предусмотрено.

С учетом изложенного, налогообложение услуг, оказанных в отношении порожних контейнеров, а также вознаграждение экспедитора в этой части производится по налоговой ставке 18% на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса.

Подпункт 2.5 пункта 1 комментируемой статьи предусматривает налоговую ставку по НДС в размере 0% в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации.

Внимание!

На основании подпункта 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ по услугам по перевалке иностранных товаров, оказываемым российской организацией в порту как до, так и после выпуска товаров таможенными органами, в том числе по договорам с организациями, не являющимися грузоотправителями или грузополучателями, в отношении товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 3.5 статьи 165 НК РФ (письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-07-08/24703, от 30.04.2013 N 03-07-08/15300, ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7939).

В то же время услуги по перевалке нефтепродуктов, накоплению судовых партий, хранению и отгрузке на водный транспорт, оказываемые российской организацией на территориях, не относящихся к территории порта, на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18% (письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-08/13961).

Важно!

Что касается иных работ (услуг), не относящихся к работам (услугам), предусмотренным подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ, оказываемых российской организацией в российском порту в отношении перемещаемых через границу Российской Федерации товаров, то операции по реализации таких работ (услуг) подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18% на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ.

На данный аспект обращают внимание официальные органы в своих разъяснениях относительно порядка применения подпункта 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ. (См., например, письмо Минфина России от 27.02.2015 N 03-07-08/10133.)

ФНС России в письме от 13.05.2013 N ЕД-4-3/8475@ обращает внимание на то, что применение нулевой ставки НДС, предусмотренной подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ, не поставлено в зависимость от момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, следовательно, в случае выполнения (оказания) работ (услуг) в речных портах по перевалке в отношении товаров, которые вывозятся за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, применяется нулевая ставка НДС при условии представления документов, предусмотренных в пункте 3.5 статьи 165 НК РФ, включая копии товаросопроводительных документов, в которых указан пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 2.6 пункта 1 комментируемой статьи в отношении работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, также устанавливается налоговая ставка по НДС в размере 0%.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 06.11.2014 N ГД-4-3/22802@ рассмотрен вопрос о применении ставки 0% по НДС в отношении работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, организацией, заключившей контракт с иностранным лицом на переработку, и организациями-переработчиками, а также о документальном подтверждении права на применение ставки 0%. По данному вопросу ФНС России дала нижеследующие разъяснения.

Если целью помещения товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории является их ремонт, то в качестве документа, указанного в части первой подпункта 1 пункта 1 статьи 240 ТК ТС, декларант вправе использовать таможенную декларацию.

Ставка НДС в размере 0% в отношении работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, применяется как организацией, заключившей контракт с иностранным лицом на переработку таких товаров, так и организациями, которые привлекаются в качестве переработчиков указанной организацией, имеющей разрешение таможенного органа на переработку.

В письме Минфина России от 18.07.2014 N 03-07-08/35365 дополнительно указывается, что работы по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0% при выполнении работ организацией, которая является переработчиком или привлекается в качестве переработчика организацией, имеющей разрешение таможенного органа на переработку, и которая указана в разрешении на переработку. В случае выполнения работ по переработке товаров организацией, не указанной в разрешении на переработку, такие работы подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке 18%.

Внимание!

Российские организации (за исключением перевозчиков на железнодорожном транспорте), владеющие железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды, при осуществлении перевозок экспортируемых товаров железнодорожным транспортом между пунктами отправления и назначения, находящимися на территории Российской Федерации, применяют нулевую ставку налога на добавленную как при оказании услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, так и при оказании по договору транспортной экспедиции транспортно-экспедиционных услуг без предоставления подвижного состава и (или) контейнеров, принадлежащих этим организациям на указанных основаниях, при условии представления в налоговые органы документов, установленных пунктом 3.7 статьи 165 НК РФ, то есть при оказании любой из указанных услуг отдельно и независимо друг от друга.

Данные выводы следуют из письма Минфина России от 22.12.2014 N 03-07-08/66386.

В случае если железнодорожный подвижной состав используется для железнодорожных перевозок по территории Российской Федерации товаров, не помещенных под вышепоименованные таможенные процедуры, то услуги по предоставлению железнодорожного состава для таких перевозок, оказываемые российскими организациями (за исключением перевозчиков на железнодорожном транспорте), облагаются налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ по ставке 18%. (На основе письма Минфина России от 23.06.2014 N 03-07-08/29896.)

На основании вышеупомянутых норм операторы железнодорожного подвижного состава участвуют в осуществлении перевозочного процесса с использованием принадлежащих им на праве собственности или ином праве железнодорожных вагонов и контейнеров и осуществляют взаимодействие с перевозчиками и иными физическими и юридическими лицами на основании соответствующих договоров.

Операторы оказывают услуги по предоставлению железнодорожных вагонов и контейнеров оператора юридическим и физическим лицам (клиентам) для перевозки грузов железнодорожным транспортом любыми видами отправок.

При этом в упомянутый договор включаются следующие сведения: род железнодорожных вагонов и тип контейнеров, предоставляемых оператором клиенту; вид груза, для перевозки которого предоставляются железнодорожные вагоны и контейнеры оператора; требования к предоставляемым железнодорожным вагонам и контейнерам оператора; цена договора и порядок оплаты оказанных услуг по договору; порядок взаимодействия сторон в случае выявления технической неисправности железнодорожных вагонов и контейнеров оператора при подаче их под погрузку, а также в процессе перевозки груза; состав и порядок представления клиентом документов, подтверждающих использование железнодорожных вагонов и контейнеров оператора в перевозочном процессе.

Указанный договор может включать элементы различных договоров, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в зависимости от объема и характера оказываемых оператором услуг.

Взаимодействие же оператора с перевозчиками при осуществлении перевозочного процесса с использованием железнодорожных вагонов и контейнеров оператора регламентируется заключаемыми между ними в соответствии с законодательством Российской Федерации (главой 40 ГК РФ) договорами (договором), которые могут предусматривать технические, экономические и информационные условия их взаимодействия, в том числе порядок представления документов, необходимых для целей налогообложения услуг, связанных с перевозками грузов; форму и порядок расчетов за услуги (работы) при выполнении отдельных операций перевозочного процесса, а также уплату провозных платежей перевозчику; мониторинг и информационное обеспечение перевозочного процесса.

На основании подпункта 2.8 пункта 1 комментируемой статьи в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта налоговая ставка по НДС устанавливается в размере 0%.

Внимание!

Согласно подпункту 2.8 пункта 1 статьи 164 НК РФ оказываемые организацией водного транспорта услуги по перевозке по территории Российской Федерации товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, в том числе в случае таможенного оформления этих товаров в порту выгрузки или перевалки, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0%. Однако, по мнению финансового ведомства, изложенному в письме от 02.08.2011 N 03-07-15/72, исключением из данной нормы будут случаи, при которых в процессе перевозки однородных товаров по территории Российской Федерации до места выгрузки или перевалки невозможно определить, какая часть товаров после их перегрузки будет вывозиться за пределы территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, а какая часть использоваться на территории Российской Федерации.

Внимание!

Пункт 1 статьи 164 НК РФ дополнен подпунктом 2.9 НК РФ, который был введен Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации".

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 24.06.2014 N ГД-4-3/11994 "О налоге на добавленную стоимость" сообщается, что при реализации товаров, указанных в подпункте 2.9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона N 268-ФЗ), начиная с 1 января 2014 года налогообложение производится по налоговой ставке 0%.

Важно!

Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" пункт 1 комментируемой статьи был дополнен подпунктом 2.10, который устанавливает налоговую ставку по НДС в размере 0% в отношении услуг по перевозке товаров воздушными судами, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, при которой пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации, в случае, если на территории Российской Федерации совершается посадка воздушного судна, при условии, что место прибытия товаров на территорию Российской Федерации и место убытия товаров с территории Российской Федерации совпадают.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4556@ "О налоге на добавленную стоимость" указывается, что до внесения соответствующих изменений в приложение N 1 к Порядку налогоплательщики вправе в 4 разделе налоговой декларации по НДС, а также в разделах 5 и 6 указанной налоговой декларации отразить вышеуказанные операции, предусмотренные в подпункте 2.10 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона N 382-ФЗ), под кодом 1011471.

Внимание!

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0% в случае перевозки иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации.

Согласно мнению Минфина России, выраженному в письме от 11.12.2012 N 03-07-14/114, указанный порядок применения налога на добавленную стоимость не противоречит многолетней мировой практике по данному налогу.

Что касается перевозки товаров между двумя пунктами, находящимися на территории Российской Федерации, в том числе перевозки товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, от таможенного органа в месте прибытия до внутреннего таможенного органа, то такие услуги подлежат налогообложению по ставке в размере 18% на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ.

Актуальная проблема.

На основании положений статьи 4 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ) добыча драгоценных металлов, добыча драгоценных камней могут осуществляться исключительно организациями, получившими в порядке, установленном Законом N 41-ФЗ и другими федеральными законами, специальные разрешения (лицензии).

Кроме того, в силу положений статьи 2 Закона N 41-ФЗ добытые из недр драгоценные металлы и драгоценные камни, а равно иная продукция и доходы, правомерно полученные при добыче драгоценных металлов и драгоценных камней, являются собственностью субъектов добычи драгоценных металлов и драгоценных камней, если иное не установлено лицензиями на их добычу, договорами поставок, в том числе договорами поставок продукции для федеральных нужд, заключенными с участием этих субъектов, а также международными договорами Российской Федерации.

В связи с этим при применении подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ возникает вопрос о том, вправе ли налогоплательщик применять ставку 0% по операциям реализации добытых драгоценных металлов при отсутствии выданной на его имя лицензии.

Судебная практика.

По обстоятельствам дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 11.06.2013 N 710/13, налоговый орган посчитал, что отсутствие у организации - налогоплательщика лицензии на добычу золота на участке недр, разрабатываемом в рамках договора о совместной деятельности, не позволяет воспользоваться налоговой ставкой, предусмотренной подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ; в силу подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по реализации организацией золота банку освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

По мнению Президиума ВАС РФ, отсутствие у организации лицензии на добычу золота на разрабатываемом в рамках договора о совместной деятельности участке недр исключает возможность применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при совершении операций по реализации золота; воспользоваться такой ставкой может только организация, получившая лицензию на пользование участком недр, осуществляющая добычу драгоценных металлов на таком участке, передающая драгоценный металл для последующей переработки и аффинирования, а затем реализующая его лицам, поименованным в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Так, сравнительно-правовой анализ норм подпункта 6 пункта 1 статьи 164 и подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ позволяет сделать вывод, что они регулируют отношения разных субъектов, осуществляющих операции с драгоценными металлами. Подпункт 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяется на операции по реализации драгоценных металлов, осуществляемые только добывающими организациями, которые вправе применить налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления таких операций. Иные налогоплательщики, осуществляющие аналогичные операции с драгоценными металлами, освобождаются от налогообложения, и потому суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг), относят на себестоимость, а не принимают к налоговому вычету.

Кроме того, из анализа положений Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", а также Закона 41-ФЗ следует, что право на осуществление добычи драгоценных металлов на участке недр, то есть получение организацией статуса добывающей, обусловлено фактом получения этой организацией специальной лицензии. Таким образом, добывающей организацией является владелец лицензии на право пользования недрами.

Аналогичный вывод в Постановлении от 17.10.2012 N Ф03-4434/2012 делает ФАС Дальневосточного округа, а в Постановлении от 22.09.2010 N Ф03-6283/2010 (Определением ВАС РФ от 03.11.2010 N ВАС-14269/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) указанный суд отмечает, что поскольку организация производила добычу золота по лицензии, выданной третьему лицу - прииску, операции по реализации золота не подпадают под действие подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Официальная позиция.

В отношении порядка применения подпункта 3.1 пункта 1 комментируемой статьи в письме Минфина России от 24.06.2013 N 03-07-08/23697 указывается, что оказанные российской организацией услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для перевозки грузов по маршруту, предусматривающему перевозку этих грузов с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, через территорию Российской Федерации и Республики Казахстан на территорию другого иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных подпунктом 4.1 статьи 165 НК РФ.

Подпункт 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ устанавливает налоговую ставку по НДС в размере 0% в отношении услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Пример из судебной практики.

Так, Постановлением ФАС Московского округа от 16.07.2014 N Ф05-7219/2014 по делу N А40-129786/13-116-324 было удовлетворено требование истца (общества) о признании недействительным решения налогового органа. Основанием для обращения в суд послужило доначисление налоговым органом истцу НДС и пени в связи с выводом налогового органа о неправомерном применении налоговой ставки 0% по операциям по договору с контрагентом.

По мнению налогового органа, вывод судов о соблюдении обществом условия по оформлению перевозок на основании единых международных перевозочных документов не соответствует пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ и установленным обстоятельствам дела; вывод о применении ставки 0% к выручке, полученной за реализацию блоков мест, не соответствует п. 2 ст. 153 и ст. 157 НК РФ.

Удовлетворяя требования общества, судебные инстанции, руководствуясь пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, исходили из того, что обществом соблюдены все условия применения ставки 0% при установленных фактических обстоятельствах с учетом действующего законодательства.

Распределение функций между участниками соглашения может быть различным и устанавливается договором, например, эксплуатация воздушных судов на данном направлении, равно как и продажа билетов на рейсы могут осуществляться и одной компанией, и обеими. Особенностью код-шеринга является то, что авиакомпания, продающая билеты на рейс, имеет право разместить на них свой код ИАТА и принять на себя повышенные обязательства перед пассажирами, вплоть до солидарной (с другим перевозчиком) ответственности перед ними. Разделение функций, обязательств, ответственности непосредственно влияет на долю доходов от перевозок той или иной стороны соглашения.

Указание на общество как фактического перевозчика содержится и в других документах, составляющихся в ходе подготовки и выполнения рейса - в пассажирском манифесте (перечне пассажиров (пофамильно) на рейсе), сводной загрузочной ведомости, задании на полет, расписании движения воздушных судов. Во всех представленных документах есть указание на номера рейсов с кодом общества (D9), данные рейсы указаны в реестре единых международных перевозочных документов, по которым общество заявило ставку 0%.

В связи с этим пассажир, будучи информированным о фактическом перевозчике, выражает свое согласие с такими условиями исполнения перед ним обязательств по перевозке и выражает перевозчику по договору намерение воспользоваться своим правом к фактическому перевозчику с момента приобретения билета; пассажир становится лицом, которому фактическому перевозчику надлежит исполнить обязательства перевозчика по договору.

С учетом изложенного фактический перевозчик, не являясь стороной договора перевозки, заключаемого с пассажиром, уполномочен перевозчиком по договору осуществить всю перевозку либо ее часть.

Судебные инстанции, учитывая фактические обстоятельства по делу, а также положения пп. 4 п. 1 статьи 164 НК РФ, нормы международного и российского законодательства (Гвадалахарскую конвенцию, Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов, утвержденные Приказом Минтранса России от 28.06.2007 N 82), которыми предусмотрено участие в перевозке перевозчика, не заключавшего прямой договор с пассажиром, пришли к правильному и обоснованному выводу о наличии у общества права на применение ставки НДС 0% за услуги по международной перевозке пассажиров и багажа, оказанных в рамках договора "код-шеринга".

В связи с установленными обстоятельствами по делу суды правомерно признали несостоятельными доводы налогового органа о несоблюдении обществом условий применения ставки 0% в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, об отсутствии в договоре "код-шеринга" условия об исполнении обязательств в пользу третьих лиц и об ошибочной квалификации спорных операций, как оказание услуги по перевозке пассажиров и багажа.

Внимание!

Федеральным законом от 04.06.2014 N 151-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" пункт 1 комментируемой статьи дополнен подпунктом 4.1, который устанавливает налоговую ставку по НДС в размере 0% в отношении услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен на территории Республики Крым или на территории города федерального значения Севастополя.

При этом согласно пункту 4 статьи 2 Закона N 151-ФЗ действие положений подпункта 4.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ применяются к услугам по перевозке пассажиров и багажа, оказываемым до 1 января 2016 года.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 13.02.2015 N 03-07-08/6583 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС услуг по авиационным перевозкам пассажиров в Республику Крым из других регионов РФ, оказанных российской авиакомпанией с 03.06.2014 по 25.08.2014. По данному вопросу Департамент финансового ведомства дал нижеследующие разъяснения.

Нормами пунктов 3 и 4 статьи 2 указанного Федерального закона установлено, что положения подпункта 4.1 пункта 1 статьи 164 и пункта 6.1 статьи 165 НК РФ применяются к услугам по перевозке пассажиров и багажа, оказываемым с 18 марта 2014 года до 1 января 2016 года. Услуги по авиационным перевозкам пассажиров в Республику Крым из других регионов Российской Федерации, оказанные российской авиакомпанией с 3 июня по 25 августа 2014 года, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке в вышеуказанном порядке.

Подпункт 5 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусматривает налоговую ставку по НДС в размере 0% в отношении товаров (работ, услуг) в области космической деятельности.

При применении данного положения законодательства о налогах и сборах также необходимо руководствоваться положениями Закона РФ от 20.08.1993 N 5663-1 "О космической деятельности".

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 01.07.2014 N 03-07-РЗ/31798 содержится ответ на запрос по вопросу о налогообложении НДС опытно-конструкторских работ по созданию ракетно-космических комплексов, выполняемых по контракту с госзаказчиком российской организацией за счет средств бюджета РФ.

Минфин России указал, что в соответствии с пунктом 2 статьи 2 Закона Российской Федерации от 20 августа 1993 г. N 5663-1 "О космической деятельности" космическая деятельность включает в себя создание (в том числе разработку, изготовление и испытания), использование (эксплуатацию) космической техники, космических материалов и космических технологий и оказание иных связанных с космической деятельностью услуг, а также международное сотрудничество Российской Федерации в области исследования и использования космического пространства.

Таким образом, действующее законодательство о налогах и сборах предусматривает для налогоплательщиков, выполняющих опытно-конструкторские работы, в том числе по созданию ракетно-космических комплексов в рамках контракта с госзаказчиком, и финансируемых из бюджетной системы Российской Федерации, возможность выбора порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость указанных работ: освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость данных работ или налогообложение таких работ по нулевой ставке налога на добавленную стоимость в случае отказа от освобождения, предусмотренного подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Важно!

Необходимо обратить внимание, что при выполнении российской организацией работ в области космической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость следует считать день выполнения работ.

Актуальная проблема.

В правоприменительной деятельностью между налогоплательщиками НДС и налоговыми органами зачастую возникают споры об отнесении конкретных работ в категорию космических с целью применения подпункта 5 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Рассмотрим конкретный пример из судебной практики арбитражных судов.

Пример из судебной практики.

Так, Постановлением ФАС Московского округа от 15.05.2014 N Ф05-3887/14 по делу N А40-67337/13-90-226 было удовлетворено требование истца об отмене решения налогового органа. Основанием для обращения в суд послужил отказ налогового органа в применении ставки по НДС 0% по работам, выполненным в рамках дополнительного соглашения к государственному контракту, заключенному с Минобороны РФ.

Суд указал, что работы по сервисному обслуживанию и обеспечению штатной эксплуатации ракет-носителей, разгонных блоков, космических аппаратов, ЗИП, стартовых комплексов, технических комплексов, заправочно-нейтрализационных станций, систем оперативно-командной, технологической связи и теленаблюдения, средств вычислительной техники и обработки информации, вакуумных установок, объектов гостехнадзора относятся к работам в области космической деятельности, а именно - подготовительным и вспомогательным (сопутствующим) наземным работам (услуги), технологически обусловленным (необходимым) и неразрывно связанным с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности и из атмосферы Земли и облагаются НДС по ставке 0%.

Подпункт 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ устанавливает налоговую ставку по НДС в размере 0% в отношении драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Важно!

В пункте 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что из взаимосвязанного толкования данной нормы и положений статьи 4 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" следует вывод о том, что указанную ставку налога вправе применять лишь те лица, которые могут быть признаны субъектами добычи и производства драгоценных металлов в соответствии с названным специальным законодательством, то есть прежде всего имеющие лицензию на право пользования участками недр. На иных лиц, принимающих участие в добыче и (или) производстве драгоценных металлов (в частности, на основании договора простого товарищества), но не имеющих такой лицензии, положения подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ не распространяются.

Официальная позиция.

Так, в письме ФНС России от 18.08.2014 N АС-4-15/16134 рассмотрен вопрос о применении вычетов по НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства драгоценных металлов, при реализации которых обоснованность применения нулевой ставки НДС документально подтверждена. По данному вопросу официальный орган дал нижеследующее разъяснение.

При реализации указанных товаров для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов налогоплательщиком согласно пункту 8 статьи 165 НК РФ представляются в налоговые органы контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней и документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

В общем случае налогоплательщик при реализации драгоценных металлов, указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, имеет право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для их производства на момент отгрузки драгоценных металлов, при представлении документов, предусмотренных пунктом 8 статьи 165 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 комментируемой статьи налоговая ставка в размере 0% по НДС устанавливается также в отношении товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

При применении данной нормы необходимо руководствоваться положениями Приказа МНС РФ от 29.12.2001 N БГ-3-23/584 "Об утверждении Методических указаний налоговым органам по рассмотрению обращений дипломатических представительств о возмещении их персоналу налога на добавленную стоимость".

Официальная позиция.

Так, в письме ФНС России от 20.01.2015 N ГД-4-3/474@ рассмотрен вопрос о возмещении сумм НДС, уплаченных российским организациям при приобретении у них работ (услуг) по проектированию и строительству жилого комплекса для обеспечения служебным жильем сотрудников дипломатического представительства Республики Беларусь.

ФНС России указала, что реализация указанных выше товаров (выполнение работ, оказание услуг) подлежит налогообложению по ставке 0% в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, утвержден Приказом Министерства иностранных дел Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации от 14.12.2011 N 22606/173н.

Так, согласно пункту 6 раздела I Перечня в отношении представительств государства Беларусь ставка НДС 0% при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для официального пользования дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей) применяется без ограничений.

Возмещение сумм НДС, уплаченных при приобретении у российских организаций работ (услуг), выполненных (оказанных) в ходе проектирования и строительства жилого комплекса для обеспечения служебным жильем сотрудников, производится на основании соответствующего заявления в порядке, установленном правилами.

Внимание!

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации припасов, вывезенных с территории Российской Федерации, налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0%. При этом припасами в целях применения указанной статьи Налогового кодекса признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации, в частности, воздушных судов.

Пример.

Российские организации реализовывают в аэропортах Российской Федерации белорусскому авиаперевозчику топливо, необходимое для обеспечения нормальной эксплуатации воздушного судна, которое выполняло обратный рейс с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь.

В указанном случае с учетом изложенного топливо для целей налогообложения НДС признается припасами и его реализация российскими налогоплательщиками белорусскому авиаперевозчику подлежит налогообложению НДС по ставке 0% на основании нормы подпункта 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

(На основе письма ФНС России от 21.11.2012 N ЕД-4-3/19599.)

Внимание!

Статьей 2 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" определено, что перевозчиками являются юридические лица или индивидуальные предприниматели, принявшие на себя по договору перевозки железнодорожным транспортом общего пользования обязанность доставить пассажира, вверенный им отправителем груз, багаж, грузобагаж из пункта отправления в пункт назначения, а также выдать груз, багаж, грузобагаж уполномоченному на его получение лицу (получателю).

На основании положений пункта 2 статьи 11 НК РФ российскими организациями и индивидуальными предпринимателями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, и физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Таким образом, как отмечает финансовое ведомство в письме от 15.02.2012 N 03-07-13/04, положения подпункта 9.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ применяются только в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями и индивидуальными предпринимателями, созданными и зарегистрированными на территории Российской Федерации в установленном порядке и принявшими на себя обязанности по перевозке пассажиров, багажа, грузобагажа железнодорожным транспортом из пункта отправления в пункт назначения, и не распространяются на деятельность иностранных организаций.

Что касается работ (услуг) по перевозке (транспортировке) грузов железнодорожным транспортом из Российской Федерации в Республику Казахстан, выполняемых (оказываемых) филиалом казахстанской организации, состоящим на учете в российском налоговом органе, то на основании норм статьи 148 НК РФ местом реализации таких работ (услуг) территория Российской Федерации не признается и данные работы (услуги) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не являются.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 19.12.2014 N 03-07-08/65791 рассмотрен вопрос о нулевой ставке НДС в отношении реализации товаров (припасов) в целях использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующие разъяснения.

Нормами НК РФ предусмотрено применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (припасов) в случае их вывоза в целях использования в определенной подпунктом 7 пункта 1 статьи 11.1 НК РФ деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 165 НК РФ, с учетом установленных этим подпунктом особенностей.

Подпункт 10 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает ставку по НДС в размере 0% в отношении построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 06.10.2014 N 03-07-08/50019 рассмотрен вопрос о ставке НДС 0% при последующей реализации приобретенных построенных судов, подлежащих регистрации в РМРС. По данному вопросу Минфин России разъяснил, что положения НК РФ не предусматривают применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении операции по последующей реализации приобретенных построенных судов, подлежащих регистрации в РМРС.

Важно!

Необходимо иметь в виду, что положения Кодекса не связывают применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации построенных судов, подлежащих по окончании строительства регистрации в РМРС, со сроком пребывания такого судна в РМРС. На данный аспект также обращают внимание официальные органы в своих разъяснениях. (См., например, письмо Минфина России от 04.08.2014 N 03-07-08/38430.)

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 16.07.2014 N 03-07-08/34603 разъясняется, что в случае, если в течение сорока пяти календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в РМРС не осуществлена, то на основании положений пункта 6 статьи 161 НК РФ лицо, в собственности которого находится судно по истечении сорока пяти календарных дней с момента такого перехода права собственности, является налоговым агентом, обязанным исчислить налог на добавленную стоимость по ставке в размере 18%, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 НК РФ, и перечислить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой данное судно было реализовано заказчику, с учетом налога.

Важно!

Обращаем внимание, что при применении положений подпункта 11 пункта 1 комментируемой статьи необходимо руководствоваться Приказом МИД России N 3913, Минфина России от 24.03.2014 N 19н "Об утверждении Перечня международных организаций и их представительств, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации на основании положений международных договоров Российской Федерации, предусматривающих освобождение от налога на добавленную стоимость, при реализации которым товаров (работ, услуг) для официального использования применяется ставка налога на добавленную стоимость 0%, и признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства иностранных дел Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации".

Подпункт 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусматривает налоговую ставку по НДС в размере 0% в отношении работ (услуг) по перевозке (транспортировке) вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров морскими судами и судами смешанного (река - море) плавания на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер).

В статье 198 КТМ РФ установлено, что по договору фрахтования судна на время (тайм-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 03.07.2014 N 03-07-РЗ/32218 разъясняется, что вышеуказанные положения статьи 164 НК РФ распространяются на услуги, оказываемые судовладельцами, предоставляющими морские суда и суда смешанного (река - море) плавания на основании договоров фрахтования судов на время (тайм-чартера) для перевозок товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации.

Важно!

Обращаем внимание, что пункт 1 комментируемой статьи дополнен подпунктом 13. Данная норма введена Федеральным законом от 07.06.2013 N 108-ФЗ "О подготовке и проведении в Российской Федерации Чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Также Федеральным законом от 23.07.2013 N 216-ФЗ "О внесении изменений в статью 83 части первой и главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" был введен подпункт 14 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 3 Закона N 216-ФЗ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные организациям, указанным в подпункте 14 пункта 1 статьи 164 части второй НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона), а также суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные указанными организациями при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза (допуска) и переработки вне таможенной территории, до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, и (или) до даты включения данных организаций в перечни, утверждаемые Правительством РФ в соответствии с частью 3 статьи 3 и со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и (или) до даты постановки на учет в налоговых органах РФ данных организаций, но не ранее 1 января 2011 года, а также суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные указанными организациями в соответствии с требованиями статьи 161 части второй Налогового кодекса Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, и (или) до даты включения данных организаций в указанные перечни, и (или) до даты постановки на учет в налоговых органах Российской Федерации данных организаций, но не ранее 1 января 2011 года, подлежат возмещению в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 164 части второй НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона).

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает ставку по НДС в размере 10%.

Внимание!

В соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" до 1 января 2018 года при реализации услуг по передаче племенного скота и птицы во владение и пользование по договорам финансовой аренды (лизинга) с правом выкупа налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 10%.

При применении подпунктом 1 и 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ также необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении Перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10%".

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 16.03.2015 N 03-07-07/13906 рассмотрен вопрос о применении ставок НДС при реализации сухих кормов для домашних животных. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующие разъяснения.

Указанным Постановлением Правительства Российской Федерации предусмотрено применение пониженной ставки налога на добавленную стоимость в отношении: кормов (кроме кормов для кошек и собак, декоративных рыб, декоративных и певчих птиц) кукурузных - код ОКП 91 8961, пшеничных - код ОКП 91 8962; кормов животных сухих (мясокостных) (кроме кормов для кошек и собак, декоративных рыб, декоративных и певчих птиц) - код ОКП 92 1950; смесей кормовых - код 92 9640.

Таким образом, налоговая ставка при налогообложении налогом на добавленную стоимость при реализации сухих кормов для кошек и собак зависит от кода ОКП, который присвоен соответствующей продукции. В частности, если продукции в виде кормов для кошек и собак присвоен код ОКП 92 9640, то налогообложение налогом на добавленную стоимость при реализации такой продукции производится по ставке налога в размере 10%. Если продукции в виде кормов для кошек и собак присвоены иные коды, то налогообложение производится по налоговой ставке 18%.

При этом оценка правомерности применения тех или иных кодов ОКП при классификации продукции в виде сухих кормов для кошек и собак не относится к компетенции Минфина России.

В письме Минфина России от 16.01.2015 N 03-01-11/637 на предложение о снижении ставки по налогам для сельскохозяйственных товаропроизводителей, о предоставлении кредитов банками указывается, что в условиях рыночных отношений ценообразование зависит в основном от спроса и предложения на товары. Поэтому, как показывает практика, снижение размера ставки налога на добавленную стоимость не обеспечивает соответствующего снижения цен.

Официальная позиция.

В свою очередь, в письме ФНС России от 06.10.2014 N ГД-4-3/20472 рассмотрен вопрос о ставке НДС при ввозе из Республики Беларусь мышечных желудков цыплят-бройлеров замороженных. Официальный орган указал, что ввоз товаров в Российскую Федерацию с территории Республики Беларусь облагается налогом на добавленную стоимость по ставкам, предусмотренным статьей 164 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 164 НК РФ установлен перечень продовольственных товаров, облагаемых по ставке налога на добавленную стоимость в размере 10%. В данный перечень включены мясо и мясопродукты (за исключением деликатесных). При этом на основании пункта 5 данной статьи НК РФ при ввозе товаров в Российскую Федерацию и их реализации на территории Российской Федерации применяются единые размеры ставок налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем в Перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКП, облагаемых по пониженной ставке налога на добавленную стоимость при реализации на территории Российской Федерации предусмотрен код ОКП 92 1231 "Субпродукты кур и цыплят".

Учитывая изложенное, ввоз с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации мышечных желудков цыплят-бройлеров замороженных облагается налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 10%.

Внимание!

В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что пунктом 2 статьи 164 НК РФ установлена пониженная налоговая ставка 10% при реализации продовольственных и других товаров отдельных наименований, а также предусмотрены полномочия Правительства Российской Федерации по определению кодов видов таких товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

При рассмотрении споров, касающихся обоснованности применения данной налоговой ставки, судам необходимо учитывать, что в силу пункта 1 статьи 4 НК РФ при осуществлении указанных полномочий Правительство Российской Федерации не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений пункта 2 статьи 164 НК РФ.

В частности, применение налоговой ставки 10% в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории Российской Федерации либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации, поскольку из пункта 2 статьи 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия.

Учитывая изложенное, для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников - Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 23.04.2014 N ЕД-4-15/7931 содержится ответ на запрос о документальном подтверждении применения ставки НДС 10% при реализации верхней одежды для детей на основании толкования применения подпункта 2 пункта 2 комментируемой статьи. Официальный орган по данному вопросу дал нижеследующие разъяснения.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов" утвержден перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (далее - перечень), облагаемых при реализации НДС по налоговой ставке 10%, в который включена верхняя одежда для детей (в том числе пальто и полупальто, плащи, куртки, комбинезоны, полукомбинезоны).

В соответствии с примечанием к указанному перечню принадлежность отечественных товаров для детей к перечисленным в настоящем перечне товарам для детей подтверждается соответствием кодов по классификации ОК 005-93 (ОКП), приведенных в указанном перечне, кодам ОКП, указанным в национальном стандарте, отраслевом стандарте и техническом условии.

Единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 N 982, в котором приведены виды обуви и одежды для детей, которые подлежат обязательной сертификации (разделы 8500 - 8530 в редакции, действовавшей в проверяемый период).

Следовательно, наличие сертификата соответствия является подтверждением принадлежности изготовленной и реализованной одежды именно к детской верхней одежде, облагаемой по налоговой ставке 10%, то есть документально подтверждает право на применение пониженной ставки НДС.

Отсутствие надлежащих доказательств обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 10% (в рассматриваемом случае - сертификата соответствия) влечет налогообложение операций по реализации продукции по налоговой ставке 18%.

Судебная практика.

Обращаем внимание, что аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.2014 по делу N А49-35/2013, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.07.2009 по делу N А56-31402/2008.

Подпункт 3 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает налоговую ставку по НДС в размере 10% в отношении периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера за рядом исключений.

Внимание!

Абзац 1 подпункта 4 пункта 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 25.11.2013 N 317-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам охраны здоровья граждан в Российской Федерации", которая применяется с 1 января 2014 года.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ определено, что коды видов продукции, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК РФ (т.е. продукции, облагаемой по налоговой ставке 10%), в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Актуальная проблема.

Споры с налоговыми органами возникают по вопросу о правомерности применения налоговой ставки 10% по налогу на добавленную стоимость в отношении продовольственных товаров, не предусмотренных соответствующим постановлением Правительства РФ, которым утверждены коды видов продукции, перечисленных в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ при реализации продовольственных товаров, в том числе овощей (включая картофель), налогообложение производится по налоговой ставке 10%. Коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

Согласно пункту 3 статьи 164 НК РФ товары (работы, услуги), не указанные в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ, облагаются налогом по налоговой ставке 18%.

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 утвержден перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10%.

Официальная позиция.

В письме от 03.03.2009 N 03-07-07/11 Минфин России отмечает, что в перечень, утвержденный Постановлением N 908, продукты переработки овощей и масличных семян не включены. В связи с этим при реализации очищенных, нарезанных, вареных овощей и очищенных, обжаренных семян подсолнечника, являющихся продукцией переработки овощей и семян подсолнечника, следует применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 18%.

Исходя из позиции финансового ведомства в отношении овощных и грибных бульонных кубиков, при их реализации следует применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 18%, поскольку перечнем, утвержденным Постановлением N 908, такие товары не предусмотрены (письмо Минфина России от 03.10.2008 N 03-07-07/99).

Внимание!

На основании Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" биологически активные добавки не относятся к детскому или диабетическому питанию, а являются самостоятельным видом продовольственных товаров, не поименованным в пункте 2 статьи 164 НК РФ.

Кроме того, согласно информационному письму Минздравсоцразвития России от 09.06.2011 "О мошенничестве с продвижением БАДов" биологически активные добавки не являются лекарственными препаратами.

В письмах от 11.12.2012 N 03-07-07/130, от 27.04.2012 N 03-07-07/46 и от 27.02.2012 N 03-07-07/28 финансовое ведомство на основании изложенных положений разъяснило вопрос о налоговой ставке по НДС, подлежащей применению при реализации биологически активных добавок, и пришло к выводу о том, что для применения пониженной ставки налога на добавленную стоимость в размере 10% в отношении биологически активных добавок оснований не имеется независимо от присвоения им кодов ОКП и ТН ВЭД ТС, относящихся к детскому и диабетическому питанию или лекарственным средствам. В связи с этим при реализации на территории Российской Федерации и при ввозе на территорию Российской Федерации биологически активных добавок должна применяться ставка налога на добавленную стоимость в размере 18%.

Ранее ФНС России в письме от 09.08.2011 N АС-4-3/12911@ в отношении биологически активных добавок к пище с кодом ОКП 91 9769, в частности "Аскорбиновой кислоты с глюкозой "ЭКО", "Аскорбиновой кислоты с сахаром "ЭКО", "Кальция глюконата "ЭКО" и "Валерианы "ЭКО", разъяснила, что основанием для применения налоговой ставки 10% при реализации продовольственных товаров отечественного производства является соответствие кодов ОКП, указанных в технической документации, кодам ОК 005-93 (ОКП), приведенным в перечне. Вышеуказанные биологически активные добавки к пище изготавливаются согласно ТУ 9297-001-95152190-11, ТУ 9297-005-95152190-11, ТУ 9297-006-95152190-11 и ТУ 9297-007-95152190-11. Исходя из представленных Технических условий и деклараций о соответствии вышеуказанные биологически активные добавки к пище соответствуют коду ОКП 91 9769 "Продукция лечебно-профилактического питания прочая".

Однако, как дополнительно разъяснило Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии, названные добавки к пище, производимые на основании технических условий, не соответствуют коду ОКП 91 9769 "Продукция лечебно-профилактического питания прочая", поэтому при реализации на территории Российской Федерации вышеуказанных биологически активных добавок к пище с кодом ОКП 91 9769 на основании вышеуказанных Технических условий и деклараций о соответствии применяют ставку налога на добавленную стоимость в размере 18%.

Судебная практика свидетельствует о том, что на практике квалификация добавок в качестве пищевых (биологически активных) может вызывать некоторые сложности.

Как видно из обстоятельств дела, рассмотренного в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2005 N А19-28154/04-30-Ф02-2453/05-С1, решением налогового органа налогоплательщику уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета, основанием которого явилось неправомерное, по мнению налогового органа, применение налогоплательщиком при реализации ветеринарных препаратов, являющихся кормовыми добавками, ставки 10%, поскольку указанная продукция не может быть отнесена к товарам, используемым в качестве кормов, и при ее реализации подлежит применению налоговая ставка 18%.

Суд, в свою очередь, отметил, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации указанных в данном подпункте продовольственных товаров, в том числе зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов, а реализуемые налогоплательщиком препараты признаны кормовыми смесями.

При этом суд руководствовался Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, имеющимися в материалах дела сертификатами соответствия реализуемой налогоплательщиками продукции, грузовыми таможенными декларациями ввезенных товаров.

Кроме того, суд отметил, что согласно перечню, утвержденному Постановлением N 908, "смеси кормовые", классифицируемые по коду 92 9640 Общероссийского классификатора продукции, и "продукты, используемые для кормления животных", классифицируемые по коду 2309 Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, отнесены к категории зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы, налогообложение которых производится по налоговой ставке 10%, в связи с чем признал решение налогового органа незаконным.

Внимание!

Согласно пункту 2 перечня видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10%, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 (далее - перечень N 41), к данному перечню относятся периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени) печатные, которым, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - ОК 005-93), присвоен код 95 2000.

В соответствии с ОК 005-93 подгруппа "Производственно-практические периодические и продолжающиеся сборники" (код 95 2830) относится к группе "Периодические и продолжающиеся сборники" (код 95 2800).

В свою очередь указанная группа относится к классу "Периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени)" (код 95 2000).

Следует отметить, что абзац 4 подпункта 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ прямо указывает на необходимость наличия текущего номера и не предусматривает никаких исключений из данного правила.

Соответственно, применение абзаца 1 подпункта 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ является неправомерным.

Рассматривая иные положения пункта 2, а также подпунктов 1 и 4 вышеуказанной статьи, следует сделать вывод, что ставка НДС 10% не предусмотрена для обложения реализации производственно-практических печатных продолжающихся сборников, не имеющих нумерации выпусков.

Внимание!

Единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 N 982. В данном Перечне приведены виды обуви и одежды для детей, которые подлежат обязательной сертификации.

В силу статьи 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

Сертификат соответствия - документ, удостоверяющий соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

При этом, по мнению некоторых судов, право налогоплательщика на применение налоговой ставки 10% при реализации детских товаров не зависит от наличия или отсутствия сертификатов соответствия на эти товары (см., например, Постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2012 N А54-3311/2011, от 09.09.2011 N А54-2813/2010, от 08.09.2011 N А54-1194/2011, от 11.08.2011 N А54-2563/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2004 N Ф08-589/2004-242А).

Вместе с тем по данному вопросу в судебной практике имеется и противоположная позиция, согласно которой непредставление сертификатов соответствия препятствует применению налогоплательщиком ставки 10% даже с учетом того, что реализуемый товар входит в перечень продукции, облагаемой по соответствующей ставке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.07.2009 N А56-31402/2008).

Внимание!

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ операции по реализации ряда отечественных и зарубежных лекарственных средств подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 10% по перечню, установленному Правительством Российской Федерации.

Перечни кодов видов указанных лекарственных средств в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОК 005-93) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.09.2008 N 688. При этом примечанием N 1 к данным перечням установлено, что приведенные в них коды применяются в отношении лекарственных средств российского и иностранного производства, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения.

На основании статьи 28 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ) регистрационное удостоверение лекарственного препарата с указанием лекарственных форм и дозировок выдается бессрочно, за исключением регистрационного удостоверения лекарственного препарата, выдаваемого со сроком действия пять лет, на впервые регистрируемые в Российской Федерации лекарственные препараты.

Статьей 29 Закона N 61-ФЗ установлено, что подтверждение государственной регистрации лекарственного препарата осуществляется при выдаче бессрочного регистрационного удостоверения данного препарата в случае истечения указанного 5-летнего срока действия, в срок, не превышающий 90 рабочих дней со дня получения уполномоченным федеральным органом исполнительной власти заявления о подтверждении государственной регистрации лекарственного препарата. При этом п. 7 данной статьи Закона предусмотрено, что в период проведения процедуры подтверждения государственной регистрации лекарственного препарата его гражданский оборот осуществляется на территории Российской Федерации.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 04.12.2014 N 03-07-07/62107 рассмотрен вопрос о применении ставки НДС 10% в отношении лекарственных средств ветеринарного назначения, ввозимых и реализуемых в РФ. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующее разъяснение.

В отношении лекарственных средств ветеринарного назначения пониженная ставка налога на добавленную стоимость в размере 10% применяется в случае, если коды видов данных товаров в соответствии с ОКП или ТН ВЭД ТС предусмотрены вышеуказанным Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2008 г. N 688, по ним имеются регистрационные удостоверения и они включены в государственный реестр лекарственных средств. Данный порядок действовал как до, так и после вступления в силу Постановления Правительства Российской Федерации от 28 августа 2014 г. N 870.

Часто суды поддерживают решения налоговых органов о доначислении НДС в связи с отсутствием у налогоплательщика регистрационных удостоверений, подтверждающих факт регистрации товаров в качестве товаров медицинского назначения или лекарственных средств.

Так, в Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2011 N А23-1714/2011 (Постановлением ФАС Центрального округа от 26.12.2011 N А23-1714/2011 данное Постановление оставлено без изменения) суд пришел к выводу о том, что при реализации септола, премиума, лефанота, стерилия, бактола налогоплательщик должен был применять налоговую ставку по налогу на добавленную стоимость 18%, поскольку регистрационных удостоверений, подтверждающих факт регистрации перечисленных дезинфицирующих средств в качестве товаров медицинского значения или лекарственных средств, им ни в рамках выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства представлено не было.

В подтверждение правомерности применения 10% ставки НДС налогоплательщиком необходимо представление регистрационного свидетельства, в соответствии с которым ввезенный товар является лекарственным средством и отнесен к коду ОКП, ТН ВЭД России (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2010 N А56-79263/2009, ФАС Поволжского округа от 09.02.2010 N А49-6023/2009, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2010 N А56-79263/2009).

Однако ряд арбитражных судов придерживается противоположной точки зрения.

Как следует из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 29.11.2011 N Ф03-5831/2011, суд установил, что в ходе таможенного оформления товара декларант представил в числе иных документов разрешение на ввоз, ветеринарный сертификат с переводом, сертификат качества с переводом.

Предоставление каких-либо иных документов при ввозе на территорию Российской Федерации лекарственных средств не предусмотрено законодательством Российской Федерации и Таможенного союза.

Суд пришел к выводу о том, что ввиду того, что законодательством не предусмотрена повторная выдача регистрационного удостоверения в отношении лекарственного средства, зарегистрированного ранее другим лицом при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, налогоплательщик правомерно не представил по требованию таможенного органа регистрационное удостоверение, подтверждающее, что ввозимый товар зарегистрирован в качестве лекарственного средства.

Внимание!

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 164 НК РФ операции по реализации племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, племенных овец, племенных коз, племенных лошадей, племенного яйца; спермы, полученной от племенных быков, племенных свиней, племенных баранов, племенных козлов, племенных жеребцов; эмбрионов, полученных от племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, племенных овец, племенных коз, племенных лошадей, облагаются налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10%. Указанная норма согласно статье 3 Федерального закона от 02.10.2012 N 161-ФЗ вступила в силу с 1 января 2013 г. и применяется по 31 декабря 2017 г. включительно.

При применении подпункта 5 пункта 2 комментируемой статьи также необходимо руководствоваться положениями Постановления Правительства РФ от 20.12.2014 N 1435 "Об утверждении перечней кодов видов продукции, облагаемой налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10%, перечисленных в подпункте 5 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации".

По мнению ФНС России (письмо от 01.11.2013 N ЕД-4-3/19685@), обстоятельством, имеющим значение для обоснования правомерности применения пониженной ставки НДС, является принадлежность реализуемой продукции к товарам, указанным в пункте 2 статьи 164 НК РФ.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 03.08.1995 N 123-ФЗ "О племенном животноводстве" (далее - Закон N 123-ФЗ) под племенным животным понимается сельскохозяйственное животное, имеющее документально подтвержденное происхождение, используемое для воспроизводства определенной породы и зарегистрированное в установленном порядке. При этом статьей 8 Закона N 123-ФЗ (в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 248-ФЗ) установлено, что с 21.10.2011 отчуждение или иной переход прав собственности на племенную продукцию, к которой относятся племенные животные, разрешаются при наличии племенного свидетельства, выдаваемого в соответствии с положениями Закона N 123-ФЗ. До указанной даты племенная продукция (материал) подлежала обязательной сертификации на соответствие установленным стандартам, нормам и правилам в области племенного животноводства. Отчуждение или иной переход прав собственности на племенную продукцию (материал) разрешались при наличии соответствующего сертификата (свидетельства).

ФНС России отмечает, что на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ операции по реализации скота и птицы в живом весе облагаются по налоговой ставке 10%. При этом в Перечень, утвержденный Постановлением N 908, включены категории товаров 98 5300 "Поголовье племенных лошадей" (коды 98 5310 - 98 5328) и 98 9690 "Поголовье прочее скота и птицы", к которому относится код 98 9691 "Племенной скот".

Учитывая изложенное, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость в размере 10% по операциям реализации племенного скота налогоплательщики могут представлять племенное свидетельство или сертификат.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает налоговую ставку по НДС в размере 18%. Данная норма построена на остаточном принципе, то есть под данную ставку подпадают ситуации, не поименованные в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ.

Официальная позиция.

Так, например, в письме Минфина России от 11.03.2015 N 03-07-13/1/12661 рассмотрен вопрос о применении российской организацией НДС и налога на прибыль при предоставлении в пользование судна смешанного (река - море) плавания казахстанской организации по договору фрахтования судна на время (тайм-чартер). Финансовое ведомство указало, что нормами главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ особый порядок налогообложения в отношении указанных услуг не предусмотрен. Поэтому данные услуги, на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18%.

В свою очередь, в письме Минфина России от 27.01.2015 N 03-07-08/2664 содержится ответ на запрос о ставке НДС в отношении услуг по поиску и предоставлению железнодорожного подвижного состава для перевозки товаров, ввозимых в РФ железнодорожным транспортом, оказываемых российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте. Департамент Минфина России дал по данному вопросу нижеследующие разъяснения.

Применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении услуг по поиску и предоставлению железнодорожного подвижного состава для осуществления указанных перевозок, оказываемых российскими организациями, не являющимися перевозчиками на железнодорожном транспорте и не владеющими железнодорожным подвижным составом на вышеуказанных основаниях, данным подпунктом и другими подпунктами пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусмотрено. Поэтому такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18% на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ.

Важно!

В пункте 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" дается толкование пункту 4 комментируемой статьи. Суд указал, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.

Официальная позиция.

Так, в письме ФНС России от 23.06.2014 N ГД-4-3/11897@ рассмотрен вопрос об исчислении НДС при реализации российской организацией товаров (услуг) через обособленные подразделения, созданные в Республике Крым и г. Севастополе после 18.03.2014, а также о выполнении российской организацией функций налогового агента по НДС при приобретении после 18.03.2014 у плательщика Украины услуги по аренде недвижимого имущества, находящегося в Республике Крым.

Официальный орган указал, что российская организация, приобретающая у плательщика Украины после 18 марта 2014 года услуги по аренде недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Крым, является налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет Российской Федерации соответствующую сумму НДС. При этом на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ исчисление НДС производится налоговым агентом по налоговой ставке в размере 18/118%.