Разъяснения Банка России "По вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.03.2018 N 635-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями" (далее - Положение Банка России N 635-П). Бухгалтерский учет арендатора"

N вопроса

Вопрос

Разъяснения Банка России

1

2

3

1.

В соответствии с требованиями пунктов 14 и 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в порядке, установленном соответствующим нормативным правовым актом, а если порядок не установлен, то ретроспективно.

Просим пояснить, вправе ли некредитная финансовая организация (далее - НФО) применять переходные положения, предусмотренные приложением C "Дата вступления в силу и переходные положения" МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО (IFRS) 16), и отражать суммарный эффект первоначального применения Положения Банка России N 635-П в качестве корректировки вступительной нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала) на дату первоначального применения.

При применении Положения Банка России N 635-П НФО руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом C7 МСФО (IFRS) 16, если арендатор принимает решение о применении указанного стандарта в соответствии с пунктом C5(b), арендатор не должен пересчитывать сравнительную информацию.

Вместо этого арендатор должен признать суммарный эффект первоначального применения МСФО (IFRS) 16 в качестве корректировки вступительной нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала) на дату первоначального применения.

2.

Обязана ли НФО раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год характер предстоящих изменений учетной политики, анализ ожидаемого влияния на отчетность или указание того, что такое влияние не может быть обоснованно оценено.

В примечании 4 "Принципы учетной политики, важные оценки и профессиональные суждения в применении учетной политики" НФО указывает наименования выпущенных, но не вступивших в силу МСФО, с указанием дат, с которых планируется применение этих МСФО, характера предстоящих изменений в учетной политике, обсуждения ожидаемого влияния на отчетность или указания того, что такое влияние не может быть обоснованно оценено.

Таким образом, НФО должна раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год ожидаемое влияние МСФО (IFRS) 16 на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, описать характер предстоящих изменений в учетной политике, а также раскрыть выбранный порядок перехода на МСФО (IFRS) 16 в соответствии с переходными положениями, установленными приложением C к МСФО (IFRS) 16.

3.

Просим пояснить, может ли арендатор в отношении активов в форме права пользования, учитываемых в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" по переоцененной стоимости, принять решение о применении модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

В соответствии с пунктом 35 МСФО (IFRS) 16, если активы в форме права пользования относятся к классу основных средств, к которому арендатор применяет модель учета по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства", арендатор вправе принять решение о применении данной модели учета по переоцененной стоимости в отношении всех активов в форме права пользования, которые относятся к такому классу основных средств.

Таким образом, к активам в форме права пользования, относящимся к классу основных средств, учитываемых арендатором в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" по переоцененной стоимости, арендатор:

может применять модель учета по переоцененной стоимости или

может принять решение о применении модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

4.

Арендатор заключил договор аренды с собственником помещения на срок 5 лет.

При этом арендодатель может в любое время расторгнуть соглашение, уведомив об этом за 90 дней.

Просим дать разъяснения по вопросу определения срока аренды с учетом имеющегося опциона на прекращение аренды только у арендодателя.

В соответствии с пунктом B35 МСФО (IFRS) 16, если право на прекращение аренды имеется лишь у арендодателя, не подлежащий досрочному прекращению период аренды включает период, охватываемый опционом на прекращение аренды.

Соответственно, исходя из условий договора аренды, приведенных в вопросе, арендатор определяет срок аренды 5 лет.

5.

Просим пояснить порядок отражения в бухгалтерском учете произведенных арендатором неотделимых улучшений объекта аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16.

В соответствии с пунктом B44 МСФО (IFRS) 16, если арендатор несет затраты в связи со строительством или проектированием базового актива, арендатор должен учитывать такие затраты в соответствии с другими применимыми стандартами, например, в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства".

Арендатору необходимо проанализировать, удовлетворяют ли произведенные затраты критериям признания основных средств, установленным МСФО (IAS) 16 "Основные средства".

В случае если затраты удовлетворяют требованиям МСФО (IAS) 16 "Основные средства", арендатор может их капитализировать и признать в учете в качестве объекта основных средств.

По произведенным неотделимым улучшениям, которые признаются объектами основных средств, начисляется амортизация по нормам, рассчитанным исходя из ожидаемого срока полезного использования объекта.

Определяя срок полезного использования необходимо принимать во внимание все факторы, перечисленные в пункте 56 МСФО (IAS) 16 "Основные средства", в том числе ограничения по использованию актива, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды.

В случае если затраты не удовлетворяют требованиям МСФО (IAS) 16 "Основные средства", они признаются арендатором в составе расходов.

6.

Согласно условиям договора аренды НФО уплачивает гарантийный платеж в первый месяц действия договора аренды.

Указанный гарантийный платеж не является залогом, авансом, возвращается по окончании срока аренды.

При этом гарантийный платеж может зачитываться арендодателем в счет уплаты штрафов при досрочном расторжении договора или при нанесении ущерба арендованному имуществу по вине арендатора, а также при просрочке арендного платежа, после чего сумма гарантийного платежа подлежит пополнению до утвержденной условиями договора суммы.

Просим пояснить порядок бухгалтерского учета указанного гарантийного платежа.

При определении НФО порядка бухгалтерского учета обеспечительных платежей по договорам аренды следует учитывать существенные условия данных договоров, определяющие правовую и экономическую сущность операций.

В случае если обеспечительный платеж по экономической сущности не является задатком, авансом и не предназначен для зачета в счет причитающихся арендатору платежей по договору, то указанный обеспечительный платеж по своему экономическому содержанию является прочими предоставленными средствами, размещаемыми на возвратной основе по договорам, отличным от договоров займа или банковского вклада, и отражается на балансовых счетах N 455 - 473 по дисконтированной стоимости.

При установлении порядка бухгалтерского учета прочих предоставленных средств НФО используют балансовые счета по учету прочих предоставленных средств (N 455 - 473) и руководствуются Положением Банка России от 01.10.2015 N 493-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада" и другими нормативными актами Банка России, регулирующими бухгалтерский учет в НФО.

Далее приведен пример порядка бухгалтерского учета обеспечительного платежа, перечисляемого юридическому лицу - нерезиденту по долгосрочному договору аренды.

НФО отражает перечисление обеспечительного платежа арендодателю следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета N 47310 "Прочие средства, предоставленные юридическим лицам - нерезидентам"

Кредит счета N 20501 "Расчетные счета в кредитных организациях".

Отражение налога на добавленную стоимость (далее - НДС) с суммы обеспечительного платежа, если он согласно налоговому законодательству подлежит налогообложению НДС:

Дебет счета N 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный"

Кредит счета N 47310 "Прочие средства, предоставленные юридическим лицам - нерезидентам" (лицевой счет по учету НДС).

Отражение НДС к вычету с суммы обеспечительного платежа:

Дебет счета N 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный"

Кредит счета N 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный".

Возврат прочих предоставленных средств в дату, установленную условиями договора, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 20501 "Расчетные счета в кредитных организациях"

Кредит счета N 47310 "Прочие средства, предоставленные юридическим лицам - нерезидентам".

Отражение восстановления НДС с суммы возвращенного обеспечительного платежа:

Дебет счета N 47310 "Прочие средства, предоставленные юридическим лицам - нерезидентам" (лицевой счет по учету НДС)

Кредит счета N 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный".

7.

У НФО - арендатора заключен договор аренды земельного участка, который действует по 31.12.2050.

Попадает ли данный договор в сферу применения Положения Банка России N 635-П?

В соответствии с Приложением A МСФО (IFRS) 16 под арендой понимается договор или часть договора, согласно которому(ой) передается право пользования активом (базовый актив) в течение определенного периода в обмен на возмещение. Базовый актив в виде земельного участка, право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем, является объектом аренды.

С учетом требований пунктов 3 и 4 МСФО (IFRS) 16 базовый актив в виде земельного участка попадает в сферу применения указанного МСФО и в бухгалтерском учете НФО отражается в соответствии с требованиями Положения Банка России N 635-П.

Порядок классификации договоров аренды, а также бухгалтерские записи по отражению договоров аренды НФО - арендаторами приведены в главе 2 Положения Банка России N 635-П.

8.

Просим разъяснить порядок расчета ставки дисконтирования в случае невозможности расчета процентной ставки, предусмотренной в договоре аренды, с учетом того, что заемные средства НФО не привлекаются.

Порядок расчета ставки дисконтирования НФО при необходимости определяет в собственных стандартах экономического субъекта.

В соответствии с Приложением A МСФО (IFRS) 16 под ставкой привлечения дополнительных заемных средств арендатором понимается ставка процента, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для получения актива со стоимостью, аналогичной стоимости актива в форме права пользования в аналогичных экономических условиях.

При определении ставки привлечения дополнительных заемных средств необходимо учитывать безрисковую ставку доходности, кредитные спрэды и характеристики базового актива.

9.

Просим пояснить, вправе ли НФО не выделять коммунальные услуги в качестве отдельного компонента договора аренды, а учитывать их в составе компонента аренды в случае принятия решения о применении упрощения практического характера в соответствии с пунктом 15 МСФО (IFRS) 16.

В соответствии с пунктом 12 МСФО (IFRS) 16 применительно к договору, который в целом является договором аренды или отдельные компоненты которого являются договором аренды, организация должна учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация применяет упрощение практического характера, приведенное в пункте 15 МСФО (IFRS) 16.

Соответственно, НФО, принявшая решение о применении упрощения практического характера, вправе не выделять коммунальные услуги в качестве отдельного компонента договора аренды, а учитывать их в составе компонента аренды.

Применение упрощения практического характера, приведенного в пункте 15 МСФО (IFRS) 16, должно быть определено учетной политикой НФО в отношении каждого вида базовых активов.

10.

Правильно ли мы понимаем, что НФО классифицирует договор аренды помещения, заключенный на 11 месяцев, как краткосрочный и учитывает стоимость данного базового актива на внебалансовом счете N 91507 "Основные средства, полученные по договорам аренды".

Порядок классификации договоров аренды НФО приведен в главе 2 Положения Банка России N 635-П.

В соответствии с пунктом 2.12 Положения Банка России N 635-П решение о неприменении требований, предусмотренных пунктами 2.1 - 2.11 указанного Положения, для краткосрочной аренды и (или) аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, принимается арендатором.

В случае если арендатором принято решение о неприменении требований, предусмотренных пунктами 2.1 - 2.11 Положения Банка России N 635-П, то при классификации аренды в качестве краткосрочной стоимость базовых активов (в зависимости от вида полученного имущества) учитывается на внебалансовых счетах N 91507 "Основные средства, полученные по договорам аренды" или N 91508 "Другое имущество, полученное по договорам аренды" (пункт 2.12 Положения Банка России N 635-П).

В случае если помещение, полученное НФО в краткосрочную аренду, соответствует критериям признания основных средств, установленным Положением Банка России от 22.09.2015 N 492-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях", то стоимость указанного имущества учитывается на внебалансовом счете N 91507 "Основные средства, полученные по договорам аренды".

11.

Просим пояснить, как на дату начала аренды НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), оценивает обязательство по договору аренды - по приведенной стоимости арендных платежей с учетом сумм НДС или без НДС.

НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 НК РФ, при формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) включает в нее сумму НДС, уплаченную контрагенту (поставщику).

Поскольку учтенный в стоимости активов НДС не подлежит возмещению из бюджета, на дату начала аренды обязательство по договору аренды НФО оценивает по приведенной стоимости арендных платежей с учетом НДС.

12.

Какими бухгалтерскими записями НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 НК РФ, должна отражать ежемесячный арендный платеж, который уплачивается в соответствии с графиком арендных платежей по договору аренды?

Просим пояснить порядок отражения НДС, уплаченного в составе арендного платежа по договору аренды.

При перечислении суммы арендной платы арендатором осуществляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета N 60311 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета N 20501 "Расчетные счета в кредитных организациях".

В соответствии с пунктом 2.8 Положения Банка России N 635-П в дату уплаты арендных платежей арендатор отражает кредиторскую задолженность по текущему арендному платежу следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"

Кредит счета N 60311 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При необходимости определив особенности ведения бухгалтерского и налогового учета в стандартах экономического субъекта, не позднее даты уплаты арендного платежа арендатор отражает НДС, уплаченный в составе арендного платежа по договору аренды за истекший месяц, следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный"

Кредит счета N 60311 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 НК РФ, на сумму уплаченного НДС уменьшает сумму обязательств по аренде следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"

Кредит счета N 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный".

13.

НФО применяет пункт 4 статьи 170 НК РФ. Просим уточнить порядок отражения НДС, уплаченного арендатором в составе арендного платежа по договору аренды.

Не позднее даты уплаты арендного платежа арендатор отражает НДС, уплаченный в составе арендного платежа по договору аренды за истекший месяц, следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный"

Кредит счета N 60311 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В случае если НФО применяет пункт 4 статьи 170 НК РФ и включает сумму НДС в стоимость основных средств и нематериальных активов, то на сумму уплаченного НДС НФО уменьшает сумму обязательств по аренде следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"

Кредит счета N 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный".

При этом в соответствии с пунктом 6.9 приложения 2 к Положению Банка России от 02.09.2015 N 486-П "О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения" (далее - Положение Банка России N 486-П) и в целях соблюдения требований статьи 170 НК РФ по ведению раздельного учета сумм НДС НФО самостоятельно определяет в своей учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС в случае осуществления как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения операций.

14.

В случае если НФО применяет пункт 4 статьи 170 НК РФ и учитывает входящий НДС в пропорции к выручке от облагаемой и необлагаемой НДС деятельности, должна ли НФО при расчете арендных обязательств на дату начала аренды частично включать НДС в стоимость арендных платежей?

Если должна, то как правильно определить пропорцию на весь срок предполагаемой аренды?

Требуется ли последующая корректировка при изменении пропорции?

НФО - арендатор, применяющая пункт 4 статьи 170 НК РФ, на дату начала аренды обязательство по договору аренды оценивает по приведенной стоимости арендных платежей с учетом сумм НДС, рассчитанных в пропорции для целей ведения раздельного учета НДС.

При этом в соответствии с пунктом 6.9 приложения 2 к Положению Банка России N 486-П и в целях соблюдения требований статьи 170 НК РФ по ведению раздельного учета сумм НДС НФО - арендатор самостоятельно определяет в своей учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС в случае осуществления как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения операций.

В случае изменения пропорции для целей ведения раздельного учета НДС НФО - арендатор может произвести переоценку арендного обязательства и результат переоценки отразить бухгалтерскими записями, приведенными в пункте 2.9 Положения Банка России N 635-П.