Письмо ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ "О корректировке универсального передаточного документа"

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО
от 17 октября 2014 г. N ММВ-20-15/86@

О КОРРЕКТИРОВКЕ УНИВЕРСАЛЬНОГО ПЕРЕДАТОЧНОГО ДОКУМЕНТА

Федеральная налоговая служба в дополнение к письму от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ направляет для сведения и использования в работе рекомендации по вопросу оформления документов, используемых организациями в случаях изменения стоимости переданных товаров (работ, услуг, имущественных прав - далее ценностей) после их отгрузки и выставления первичного учетного документа и счета-фактуры на эту отгрузку, в том числе с применением формы универсального передаточного документа (далее - УПД).

Изменение общей стоимости поставки после факта отгрузки (при отсутствии ошибок в его оформлении) может быть обусловлено изменением цены (тарифа) и (или) изменением количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Такое изменение требований и обязательств продавца и покупателя как факт хозяйственной жизни в соответствии с пунктом 8 статьи 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) подлежит оформлению первичным учетным документом.

В настоящее время единая унифицированная форма документа, которым подлежит оформление указанного факта хозяйственной жизни, не установлена. В таком случае продавец и покупатель могут оформить изменение размера требований и обязательств по любой самостоятельно определенной форме (при условии указания в ней всех обязательных реквизитов, установленных частью 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ).

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) специальных требований к оформлению таких операций для целей исчисления налога на прибыль не установлено, поэтому первичный учетный документ, составленный на бумажном носителе (или в виде электронного документа) по любой форме, соответствующий указанным требованиям, может являться основанием для отражения указанной в нем суммы в регистрах налогового учета (статья 313 НК РФ).

Из пункта 10 статьи 172 НК РФ следует, что наличие документа (договора, соглашения, иного первичного документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является у продавца основанием для выставления корректировочного счета-фактуры в порядке, установленном пунктом 5.2 статьи 169 НК РФ.

При этом глава 21 НК РФ и постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) не содержат ограничений на введение в формы корректировочных счетов-фактур дополнительных реквизитов.

Таким образом, информация корректировочных счетов-фактур может быть объединена с информацией, относящейся к документу, подтверждающему согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки.

Такой комплексный документ при соблюдении требований Закона N 402-ФЗ и главы 21 НК РФ позволяет экономическому субъекту использовать право на налоговый вычет по НДС (продавцу и покупателю на основании пункта 13 статьи 171 НК РФ), а также подтверждать затраты в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов).

Учитывая изложенное, ФНС России рекомендует к применению форму универсального корректировочного документа (далее - УКД) на основе формы корректировочного счета-фактуры.

Как и форма предложенного ранее в письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ УПД, форма УКД носит рекомендательный характер. Неприменение данной формы для оформления случаев изменения стоимости отгрузки не может быть основанием для отказа в учете этих изменений в целях налогообложения. Кроме того, предложение данной формы не ограничивает права экономических субъектов на использование иных самостоятельно разработанных и соответствующих положениям статьи 9 Закона N 402-ФЗ форм первичных учетных документов и формы корректировочного счета-фактуры, установленной Постановлением N 1137.

Изменение общей стоимости поставки также может быть обусловлено допущенными продавцом ошибками в первоначально составленных по факту отгрузки документах. Кроме того, продавец и покупатель могут допустить в первоначально оформленном по факту отгрузки УПД ошибки и в других показателях, кроме общей стоимости поставки.

Рекомендуемые способы исправления информации, содержащейся в первоначально оформленном УПД, представлены в приложении N 7 к настоящему письму.

Согласовано с Минфином России (заместитель Министра финансов Российской Федерации С.Д. Шаталов) письмом от 12.08.2014 N 03-07-15/40133.

М.В.МИШУСТИН

Приложение N 1
к письму ФНС России
от ____________ N _______

Приложение N 2
к постановлению Правительства
Российской Федерации
от 26 декабря 2011 г. N 1137

Универсальный       │
корректировочный    │
документ            │Корректировочный счет-фактура     N _____ от ______ (1), исправление корректировочного счета-фактуры N ____ от __________ (1а)
                    │к счету-фактуре (счетам-фактурам) N _____ от ______, с учетом исправления N _________ от ____________ (1б)
            ┌──┐    │Продавец:      _________________________________________________________________________________________________________________   (2)
Статус:     │  │    │Адрес:         _________________________________________________________________________________________________________________  (2а)
            └──┘    │ИНН/КПП
1 - корректировочный│продавца:      _________________________________________________________________________________________________________________  (2б)
счет-фактура и      │Покупатель:    _________________________________________________________________________________________________________________   (3)
соглашение          │Адрес:         _________________________________________________________________________________________________________________  (3а)
(уведомление)       │ИНН/КПП
2 - соглашение      │покупателя:    _________________________________________________________________________________________________________________  (3б)
(уведомление)       │Валюта: наименование, код ________________________                                                                                 (4)
┌─────┬─────────────┼───────────────────┬────────────────────┬──────────────────┬───────┬──────────┬──────────────┬──────┬─────────┬──────┬────────────────
│  N  │ Код товара/ │Наименование товара│Показатели в связи с│ Единица измерения│Коли-  │   Цена   │   Стоимость  │В том │Налоговая│ Сумма│    Стоимость
│ п/п │ работ, услуг│     (описание     │изменением стоимости├───┬──────────────┤чество │(тариф) за│    товаров   │числе │  ставка │налога│     товаров
│     │             │ выполненных работ,│отгруженных товаров │код│   Условное   │(объем)│ единицу  │   (работ,    │сумма │         │      │    (работ,
│     │             │ оказанных услуг), │(выполненных работ, │   │ обозначение  │       │измерения │    услуг),   │акциза│         │      │     услуг),
│     │             │   имущественного  │ оказанных услуг),  │   │(национальное)│       │          │имущественных │      │         │      │ имущественных
│     │             │       права       │     переданных     │   │              │       │          │   прав без   │      │         │      │     прав с
│     │             │                   │ имущественных прав │   │              │       │          │налога - всего│      │         │      │налогом - всего
├─────┼─────────────┼───────────────────┼────────────────────┼───┼──────────────┼───────┼──────────┼──────────────┼──────┼─────────┼──────┼────────────────
│  А  │      Б      │         1         │         1а         │ 2 │      2а      │   3   │    4     │       5      │  6   │    7    │  8   │        9
├─────┼─────────────┼───────────────────┼────────────────────┼───┼──────────────┼───────┼──────────┼──────────────┼──────┼─────────┼──────┼────────────────
│     │             │                   │А (до изменения)    │   │              │       │          │              │      │         │      │
│     │             │                   ├────────────────────┼───┼──────────────┼───────┼──────────┼──────────────┼──────┼─────────┼──────┼────────────────
│     │             │                   │Б (после изменения) │   │              │       │          │              │      │         │      │
│     │             │                   ├────────────────────┼───┼──────────────┼───────┼──────────┼──────────────┼──────┼─────────┼──────┼────────────────
│     │             │                   │В (увеличение)      │ X │      X       │   X   │    X     │              │  X   │    X    │      │
│     │             │                   ├────────────────────┼───┼──────────────┼───────┼──────────┼──────────────┼──────┼─────────┼──────┼────────────────
│     │             │                   │Г (уменьшение)      │ X │      X       │   X   │    X     │              │  X   │    X    │      │
├─────┴─────────────┼───────────────────┴────────────────────┴───┴──────────────┴───────┴──────────┼──────────────┼──────┼─────────┼──────┼────────────────
│                   │                                              Всего увеличение (сумма строк В)│              │  X   │    X    │      │
│                   ├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┼──────┼─────────┼──────┼────────────────
│                   │                                              Всего уменьшение (сумма строк Г)│              │  X   │    X    │      │
└───────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴──────────────┴──────┴─────────┴──────┴────────────────
Документ составлен  │Руководитель организации                                           Главный бухгалтер
на ______ листах    │или иное уполномоченное лицо   _________ ________________________  или иное уполномоченное лицо ___________ __________________________
                    │                               (подпись)       (ф.и.о. <*>)                                      (подпись)         (ф.и.о. <*>)
                    │
                    │Индивидуальный предприниматель _________ ________________________  ___________________________________________________________________
                    │                               (подпись)       (ф.и.о. <*>)              (реквизиты свидетельства о государственной регистрации
                    │                                                                                   индивидуального предпринимателя)
                    └──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
К передаточным (отгрузочным) документам  __________________________________________________________________________________________________________    [5]
                                          (реквизиты передаточных(отгрузочных) документов, которыми были переданы товары, услуги, результаты работ,
                                                                                           права)
Основание изменения стоимости  _____________________________________________________________________________________________________________________   [6]
                                                                (реквизиты договора, соглашения, уведомления и др.)
Иные сведения   ____________________________________________________________________________________________________________________________________   [7]
                                        (ссылки на неотъемлемые приложения, сопутствующие документы, иные документы и т.п.)

Предлагаю изменить стоимость                                                 │С изменением стоимости согласен
_______________________   _______________   __________________________   [8] │_______________________   _______________   __________________________   [12]
      (должность)            (подпись)             (ф.и.о. <*>)              │      (должность)            (подпись)             (ф.и.о. <*>)
                                                                             │
Уведомляю об изменении стоимости                                             │
_______________________   _______________   __________________________   [9] │
      (должность)            (подпись)             (ф.и.о. <*>)              │Дата                      "__" ___________________ 20__ г.               [13]
                                                                             │
Ответственный за оформление факта хозяйственной жизни                        │Ответственный за оформление факта хозяйственной жизни
_______________________   _______________   __________________________  [10] │_______________________   _______________   __________________________   [14]
      (должность)            (подпись)             (ф.и.о. <*>)              │      (должность)            (подпись)             (ф.и.о. <*>)
                                                                             │
Наименование экономического субъекта - составителя документа                 │Наименование экономического субъекта - составителя документа
______________________________________________________________________  [11] │______________________________________________________________________   [15]
   (может не заполняться при проставлении печати в М.П., может быть          │   (может не заполняться при проставлении печати в М.П., может быть
                           указан ИНН/КПП)                                   │                            указан ИНН/КПП)
                                                                             │
          М.П.                                                               │          М.П.

--------------------------------

<*> Отчество указывается при наличии.

Приложение N 2
к письму ФНС России
от "__" _______ 2014 г. N _____

СЛУЧАИ ОФОРМЛЕНИЯ ФОРМЫ УКД

Форма УКД может применяться для оформления изменения общей стоимости ранее произведенной (надлежащим образом документированной) поставки из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том случае, когда предложение о таком изменении исходит от продавца и требует согласия покупателя на такое изменение или не требует его.

Форма УКД также может применяться в целях документирования продавцом согласия с претензией покупателя при выявлении последним расхождения по количеству и качеству товаров (работ, услуг, имущественных прав) при их приемке (без постановки на учет), в случае, если документ о расхождениях представителем продавца не подписывался (односторонний акт о расхождениях <1>).

--------------------------------

<1> При подписании сторонами двустороннего акта о расхождениях при приемке товаров, дополнительного первичного документа об изменении финансового состояния продавца и покупателя не требуется. Наличие подписей продавца и покупателя на таком документе свидетельствуют не только об изменении состояния расчетов между ними, но и о согласии покупателя на такое изменение стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением их количества, что согласно п. 3 ст. 168 НК РФ достаточно для выставления продавцом корректировочного счета-фактуры без дополнительных документов (письмо ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4100).

Форма УКД не применяется во всех случаях возврата (перемещения от покупателя к продавцу) товаров, принятых покупателем на учет (письмо Минфина России от 16.05.2012 N 03-07-09/56), для которых специальный порядок вычетов установлен пунктом 5 статьи 171 НК РФ (решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.05.2011 N 3943/11).

Форма УКД не предназначена для использования в случаях, когда изменение общей стоимости отгрузки обусловлено допущенной продавцом ошибкой в первоначальном комплекте документов, сопровождающих отгрузку (УПД, иного первичного учетного документа на отгрузку и счета-фактуры). Исправление таких ошибок в примененной ранее форме УПД может производиться в порядке, указанном в приложении N 7 к настоящему письму.

При надлежащем заполнении форма УКД позволяет отразить в документе все необходимые показатели, не только предусмотренные законодательством о бухгалтерском учете для первичных учетных документов, но и установленные для корректировочного счета-фактуры как документа, служащего основанием для применения порядка, установленного пунктом 10 статьи 154, подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 и пунктом 13 статьи 171 НК РФ.

Поэтому заполнение всех реквизитов УКД, установленных в качестве обязательных для первичных учетных документов статьей 9 Закона N 402-ФЗ и для корректировочных счетов-фактур статьей 169 НК РФ, позволяет использовать его одновременно в целях исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом по НДС (статус документа "1").

Выставление в таком случае отдельного корректировочного счета-фактуры при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав не требуется.

Вместе с тем, форма может быть использована только в качестве первичного учетного документа для оформления факта хозяйственной жизни, выражающегося в изменении стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (статус документа - "2"). Тогда в документе не заполняются (или в соответствующих полях ставятся прочерки) показатели, установленные в качестве обязательных исключительно для корректировочного счета-фактуры:

- "к счету-фактуре (счетам-фактурам) N ... от ..., с учетом исправления N ... от ..." (строка 1б);

- "в том числе сумма акциза" (графа 6);

- "налоговая ставка" (графа 7).

В поле строки (1) проставляется дата и порядковый номер корректировки, а дата и номер УПД либо иного первичного учетного документа, показатели которого корректируются, указываются в строке [5].

Использование предлагаемой формы документа с наименованием "Корректировочный счет-фактура" в статусе только первичного учетного документа организациями и предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС, не влечет за собой для них обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС (при этом, у таких организаций не будет значений в показателях граф 7 и 8).

Используемый экономическими субъектами статус документа рекомендуется проставлять в верхнем левом углу формы.

Во всех случаях применения формы УКД под продавцами и покупателями (строки (2) и (3)) понимаются участники гражданских правоотношений, перечисленные в Приложении N 2 к письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@.

Приложение N 3
к письму ФНС России
от "__" _______ 2014 г. N _____

РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ ОТДЕЛЬНЫХ РЕКВИЗИТОВ ФОРМЫ УКД

--------------------------------

<1> По аналогии с порядком, указанным в письме Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/39.

Приложение N 4
к письму ФНС России
от "__" _______ 2014 г. N _____

ОПРЕДЕЛЕНИЕ
В ФОРМЕ УКД ПОКАЗАТЕЛЕЙ, УСТАНОВЛЕННЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ
В КАЧЕСТВЕ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ

При использовании организацией документа со статусом "1" в качестве основания для применения права на вычет по НДС показатели строк (1) - (4), граф (1) - (9) и подписи руководителя организации (или иного уполномоченного лица) и главного бухгалтера (или иного уполномоченного лица) рекомендуется проверять на соответствие требованиям пунктов 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ с учетом положения абзаца 2 пункта 2 указанной статьи.

При использовании УКД индивидуальным предпринимателем следует учитывать требования к содержанию информации о подписывающем лице, установленные пунктом 6 статьи 169 НК РФ для этой категории экономических субъектов.

При использовании организацией или индивидуальным предпринимателем универсального корректировочного документа со статусом "1" или "2" в качестве первичного учетного документа рекомендуется убедиться в том, что внесенная в него информация содержит показатели, установленные как обязательные пунктом 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ (см. таблицу ниже).

Если информация, содержащаяся в перечисленных выше рекомендованных строках УКД, не позволяет достоверно и полно определить значения обязательных показателей первичного учетного документа, то вывод о соответствии документа требованиям законодательства рекомендуется делать с учетом возможного наличия в документе дополнительной информации в полях, введенных налогоплательщиком самостоятельно.

Статус документа, указанный экономическим субъектом в верхнем левом углу УКД, носит информационный характер.

Фактический статус документа определяется наличием/отсутствием в нем всех обязательных показателей, установленных Законом N 402-ФЗ в отношении первичных учетных документов и (или) пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ в отношении корректировочных счетов-фактур.

Отсутствие в документе строки [13] или прочерк в ней дают основания считать, что дата совершения действий принимающей стороны совпадает с датой совершения действий передающей стороной (с датой составления документа (строка 1) (если из иных документов не следует иное).

Приложение N 5
к письму ФНС России
от "__" _______ 2014 г. N _____

ОТРАЖЕНИЕ
ПОКАЗАТЕЛЕЙ УКД СО СТАТУСОМ "1" <1> В КНИГЕ ПОКУПОК
И КНИГЕ ПРОДАЖ, А ТАКЖЕ В ЖУРНАЛЕ УЧЕТА ПОЛУЧЕННЫХ
И ВЫСТАВЛЕННЫХ СЧЕТОВ-ФАКТУР

--------------------------------

<1> Приведенный здесь порядок рекомендуется для налогоплательщиков, реализующих товары (работы, услуги, права), облагаемые по налоговым ставкам в размере 10% и 18%.

УКД со статусом "1" представляет собой комплексный документ, фактически состоящий из корректировочного счета-фактуры и первичного учетного документа, оформляющего изменение состояния расчетов сторон по произведенной ранее операции приема-передачи товара (работ, услуг, имущественных прав).

Порядок заполнения показателей комплексного документа в части, относящейся к показателям корректировочного счета-фактуры, а также порядок регистрации такого корректировочного счета-фактуры в книге покупок и книге продаж и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур определяется положениями Постановления N 1137.

При исполнении указанного порядка продавцом следует иметь в виду, что в УКД со статусом "1" показатель строки (1) определяет фактическую дату составления первичного учетного документа и корректировочного счета-фактуры.

Дата выставления продавцом корректировочного счета-фактуры в составе комплексного документа (УКД) определяется тем, подлежит ли первичный учетный документ об изменении стоимости согласованию со стороны покупателя.

Если в силу заключенного договора (дополнительного соглашения и т.п.) при наступлении определенных условий согласия покупателя на изменение стоимости отгруженных ранее товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) не требуется, то продавцом документ составляется лишь для уведомления покупателя об изменении стоимости (заполняется соответственно строка [9]). Тогда в качестве даты выставления корректировочного счета-фактуры на бумажном носителе покупателю следует рассматривать дату его составления (строка (1)), если не установлены иные обстоятельства.

Если же согласие покупателя на изменение стоимости переданных ему ранее товаров (работ, услуг, имущественных прав) требуется, то в день составления УКД продавец только формирует предложение покупателю (оферту) об изменении стоимости (заполняется соответственно строка [8]). Датой выставления корректировочного счета-фактуры в этом случае следует считать дату согласования покупателем предложенного изменения (строка [13]).

С учетом изложенного, порядок отражения продавцом УКД со статусом "1" в указанных ситуациях в книге продаж и книге покупок, а также в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур приведен в таблице ниже.

--------------------------------

<*> Регистрация в Части 2 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур не производится (п. 9 разд. 2 Приложения N 3 к Постановлению Правительства РФ N 1137).

<**> С 01.01.2015 Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур ведут только налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

Покупателю при исполнении установленного Постановлением N 1137 порядка рекомендуется исходить из того, что при использовании УКД со статусом "1" дата получения корректировочного счета-фактуры и дата получения первичных документов на изменение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, полученных имущественных прав) совпадают.

При этом если на изменение стоимости переданных ему ранее товаров (работ, услуг, имущественных прав) требуется согласие покупателя, то дата получения корректировочного счета-фактуры и дата получения первичных документов на изменение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, полученных имущественных прав) совпадают и определяются датой согласования (подписания) покупателем изменения их стоимости в УКД (показатель строки [13]).

Если же изменение стоимости отгрузки было согласовано покупателем ранее и доводится до покупателя продавцом в уведомительном порядке, показатель строки [13] в общем случае определяет дату поступления УКД покупателю - дату получения корректировочного счета-фактуры и дату получения уведомления об изменении стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), если в отношении получения УКД нет доказательств более раннего срока.

В отсутствии показателя строки [13], таковой может быть признана дата составления корректировочного счета-фактуры (показатель строки (1), если не может быть доказано иное).

С учетом изложенного, рекомендуется следующий порядок отражения покупателем УКД со статусом "1" в указанных ситуациях в книге продаж и книге покупок, а также в Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур:

Приложение N 6
к письму ФНС России
от "__" _______ 2014 г. N _____

ОТРАЖЕНИЕ
ПОКАЗАТЕЛЕЙ УКД СО СТАТУСОМ "1" <1> В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ ГЛАВЫ 25 НК РФ

--------------------------------

<1> При использовании УКД только в качестве учетного документа (статус документа "2") учет оформленной таким образом операции для целей налогообложения осуществляется в общем порядке.

Главой 25 НК РФ специальных требований и подходов к учету изменения стоимости ранее произведенных отгрузок, аналогичных установленному порядку определения налоговых последствий у продавца и у покупателя, не установлено. Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль при изменении стоимости отгрузки в сторону уменьшения/увеличения, первичный учетный документ, составленный по факту изменения общей стоимости поставки, может являться основанием:

- соответствующей корректировки стоимости приобретенных ценностей у покупателя;

- соответствующей корректировки выручки у продавца.

Основными показателями универсального корректировочного документа являются данные о стоимости единицы товара (работы, услуги, имущественного права) до и после изменений. Таким образом, данным комплексным документом рекомендуется оформлять случаи пересмотра сторонами цены единицы товара.

Налог на прибыль у продавца

Изменение цены единицы товара (стоимости работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) влечет за собой корректировку данных налогового учета о стоимости реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. должны быть скорректированы налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций периода реализации.

При уменьшении цены товара подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ не применяется (письмо Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/665).

В то же время согласно абзацу 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. К излишней уплате налога на прибыль организаций в данном случае приводят излишне учтенные доходы.

Поэтому продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара (стоимости работ, услуг, имущественных прав), вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения соответствующих изменений:

- в налоговом периоде уведомления о выполнении ранее согласованных условий, определяющих возможность последующего изменения стоимости - показатель строки (1);

- в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) - показатель строки [13].

При увеличении стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) нормы пункта 2 статьи 54 НК РФ не применяются. Следовательно, при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций должны быть скорректированы (увеличены) за налоговый период признания доходов от реализации.

Налог на прибыль у покупателя

Уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в результате изменения цены влечет за собой корректировку данных налогового учета о стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (например, письмо Минфина России от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13 в отношении предоставленной скидки).

Если приобретенные товары уже были реализованы, то необходимо произвести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль за налоговый период признания расходов.

При этом в случае, когда согласно пункту 8 статьи 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, используется метод оценки сырья и материалов по средней стоимости, при изменении (пересчете) их цены необходимо пересчитать (скорректировать) среднюю стоимость соответствующих материальных ценностей в налоговом учете начиная с периода оприходования до момента списания (письмо Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137).

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Следовательно, в случае увеличения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) налогоплательщик вправе учесть увеличение стоимости:

- в налоговом периоде уведомления о выполнении ранее согласованных условий, определяющих возможность последующего изменения стоимости (показатель строки (1));

- в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) - показатель строки [13].

Приложение N 7
к письму ФНС России
от "__" _______ 2014 г. N _____

ВНЕСЕНИЕ
ИСПРАВЛЕНИЙ В СВЯЗИ С ОБНАРУЖЕНИЕМ ОШИБОК В ФОРМЕ УПД

1. Исправление УПД со статусом "1"

Поскольку форма УПД, как форма первичного учетного документа, построена на основе формы счета-фактуры, то анализ применения налогоплательщиком того или иного порядка исправления показателей этого документа со статусом "1" рекомендуется осуществлять с учетом следующего:

- сохранение требований Постановления N 1137 к порядку внесения исправлений в счет-фактуру. Действующий в настоящее время порядок предполагает, что исправления в счета-фактуры вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур;

- соответствие порядка исправления документа положениям Закона N 402-ФЗ. Согласно пункту 7 статьи 9 Закона N 402-ФЗ исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших исправляемый документ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации. Однако конкретного способа внесения исправлений нормы Закона N 402-ФЗ не содержат. Таким образом, соответствующий указанным требованиям любой способ исправления данных первичного учетного документа может считаться соответствующим законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете.

- право на исправление первичного учетного документа установлено Законом N 402-ФЗ вне зависимости от того, составлен ли такой документ на бумажном носителе или в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (пункты 5 и 7 статьи 9 Закона N 402-ФЗ). При этом в законе N 402-ФЗ не содержится различий в порядке исправления первичных учетных документов в зависимости от их вида. С учетом изложенного возможно применение одинакового порядка как к исправлению УПД, составленного в электронной форме, так и к УПД на бумажном носителе.

С учетом вышеуказанного, существуют различия в порядке внесения исправлений в УПД со статусом "1" в зависимости от того, какой показатель подлежит исправлению.

1.1. Ситуация 1. Ошибки в показателях, относящихся одновременно и к счету-фактуре, и к первичному учетному документу, которые в части счета-фактуры квалифицируются как ошибки, препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю <1>.

--------------------------------

<1> Любые ошибки, которые квалифицированы продавцом как не подпадающие под действие абзаца 2 пункта 2 статьи 169 НК РФ.

В данном случае исправление показателей комплексного документа (ошибочно не заполненных или заполненных с ошибками) рекомендуется производить путем составления нового исправленного экземпляра УПД со статусом "1" в порядке, установленном пунктом 7 раздела II Приложения N 1 к Постановлению N 1137.

В новом экземпляре УПД рекомендуется сохранять данные показателей строки (1) УПД, составленного до внесения в него исправлений, и заполнять строку (1а), в которой рекомендуется указывать порядковый номер исправления и дату исправления.

В новый экземпляр УПД рекомендуется переносить все показатели из экземпляра, составленного до внесения исправлений, с указанием новых сведений (первоначально не заполненных) или уточненных (измененных) по соответствующим позициям, требующим исправления.

Подписание нового исправленного экземпляра УПД рекомендуется осуществлять в том же порядке, в каком был подписан УПД, составленный до внесения исправлений.

В вышеуказанных ситуациях последствия исправления ошибок в целях налогообложения НДС и формирования налоговых обязательств по налогу на прибыль рекомендуется рассматривать аналогично, как если бы исправлялись отдельный счет-фактура и отдельный первичный учетный документ.

1.2. Ситуация 2. Ошибки в показателях, относящихся к счету-фактуре и (или) одновременно к счету-фактуре и первичному учетному документу, которые в части счета-фактуры квалифицируются продавцом как ошибки, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ такие ошибки в счетах-фактурах не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. При обнаружении таких ошибок новые экземпляры счетов-фактур не составляются (пункт 7 раздела II приложения N 1 к Постановлению N 1137).

При этом у налогоплательщика может возникнуть необходимость внести исправления в реквизиты составленного ранее УПД с целью изменения (уточнения) показателей (характеристик) задокументированного факта хозяйственной жизни (например, реквизитов грузоотправителя, грузополучателя; номера расчетно-платежного документа; номера таможенной декларации и др.).

В этих случаях исправление заполненных с ошибками (или ошибочно не заполненных) показателей УПД рекомендуется производить путем составления нового исправленного экземпляра УПД. В новом экземпляре УПД сохраняются данные показателей строки (1) УПД, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка (1а), в которой указывается порядковый номер исправления УПД и дата исправления.

В новый экземпляр УПД в этом случае рекомендуется переносить все показатели из экземпляра, составленного до внесения исправлений, с указанием по соответствующим позициям первичного учетного документа, нуждающимся в исправлении, новых сведений (первоначально не заполненных) или уточненных (измененных).

Поскольку такие изменения производятся с целью исправления УПД только как первичного учетного документа, для визуального выделения такой ситуации в форме исправленного экземпляра УПД рекомендуется указывать статус "2", независимо от того, каким был первоначальный статус исправляемого УПД.

Указанный способ внесения исправлений соответствует законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете и НК РФ и может применяться для исправления показателей УПД как первичного учетного документа в любой его части и вне зависимости от того, составлен ли документ на бумажном носителе или в электронном виде.

При применении такого способа исправления (способ 1) рекомендуется учитывать, что составление исправленного экземпляра УПД не затрагивает отношения, связанные с исчислением НДС и заявлением налогового вычета. Поэтому новый исправленный экземпляр УПД не подписывается руководителем организации или иным уполномоченным на подписание счетов-фактур лицом, а также главным бухгалтером (иным уполномоченным лицом). Соответственно, такой исправленный экземпляр УПД в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в книге покупок и книге продаж не регистрируется.

1.3. Ситуация 3. Ошибки в показателях, относящихся только к первичному учетному документу, которые представляют собой реквизиты, дополнительные к обязательным показателям счета-фактуры и расположенные за границей формы счета-фактуры, утвержденной приложением N 1 к Постановлению N 1137.

В данном случае исправление ошибок возможно аналогично исправлению ошибок, приведенных в ситуации 2 (способ 1).

Кроме того, если первоначальный УПД был составлен на бумажном носителе, то исправления показателей, не относящихся к обязательным для счета-фактуры и не подписанных лицами, уполномоченными на подписание счетов-фактур (начиная со строки [8] и далее) могут производиться и в порядке, приведенном в разделе 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105:

Такой способ исправления (способ 2) также согласуется с требованиями пункта 7 статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

В вышеуказанных случаях, как и в ситуации 2, последствия исправления ошибок в целях налогообложения НДС и формирования налоговых обязательств по налогу на прибыль рекомендуется рассматривать аналогично, как если бы исправлялся отдельный первичный учетный документ.

2. Исправление УПД со статусом "2"

2.1 Исправления показателей УПД со статусом "2" осуществляется в соответствии с порядком исправления первичных учетных документов, установленном в пункте 7 статьи 9 Закона N 402-ФЗ. В связи с этим для исправления УПД со статусом "2" могут быть применены способ 1 или способ 2, приведенные в ситуациях 2 и 3 для случаев исправления УПД со статусом "1".

2.2. Возможно ошибочное признание операции освобождаемой от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ или ошибочного определения места реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии со статьями 147, 148 НК РФ. В этом случае УПД первоначально мог быть оформлен только в качестве первичного учетного документа (статус "2"), а затем возникает необходимость внесения в него исправлений, влекущих за собой изменение данных о стоимости отгрузки и обязанность выставления счета-фактуры.

В таких случаях исправление показателей УПД в части первичного учетного документа может производиться согласно общим рекомендациям, приведенным для ситуации 3. Счет-фактуру в этом случае на основании исправленных данных об отгрузке рекомендуется выставлять отдельно.