"Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов"

ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ
НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ НА 2016 ГОД
И НА ПЛАНОВЫЙ ПЕРИОД 2017 И 2018 ГОДОВ

Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов (далее - Основные направления налоговой политики) подготовлены с целью составления проекта федерального бюджета на очередной финансовый год и двухлетний плановый период. Материалы Основных направлений налоговой политики необходимо учитывать как при планировании федерального бюджета, так и при подготовке проектов бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований. Основные направления налоговой политики не являются нормативным правовым актом, однако этот документ представляет собой основание для подготовки федеральными органами исполнительной власти проектов изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и внесения их в Правительство Российской Федерации.

Помимо решения задач в области бюджетного планирования, Основные направления налоговой политики позволяют экономическим агентам определить свои бизнес-ориентиры с учетом предполагаемых изменений в налоговой сфере на трехлетний период. Это повышает определенность условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации.

В течение очередного трехлетнего периода приоритетом Правительства Российской Федерации останется недопущение какого-либо увеличения налоговой нагрузки на экономику. Такого рода предложения не будут вноситься Правительством Российской Федерации в Государственную Думу, а также не будут поддерживаться в тех случаях, когда они будут поступать от других субъектов права законодательной инициативы. Фактический мораторий на увеличение налоговой нагрузки в текущем 2015 году, а также в ближайшие три года должен обеспечить стабильность налоговой системы и повысить ее привлекательность для инвесторов. Одновременно Правительство Российской Федерации планирует дальнейшее применение мер налогового стимулирования инвестиций, проведения антикризисных налоговых мер, а также дальнейшее повышение эффективности системы налогового администрирования.

При этом налоговая политика Российской Федерации должна отвечать современным глобальным вызовам, среди которых, прежде всего, санкции, введенные против России, и низкие цены на нефть.

I. Налоговая нагрузка и налоговые условия ведения предпринимательской деятельности в российской экономике и зарубежных странах

1. Налоговая нагрузка

При анализе налоговой нагрузки в экономике необходимо учитывать, по меньшей мере, два обстоятельства, оказывающих влияние на характер и интерпретацию выводов из такого анализа.

Во-первых, для стран, налоговые доходы которых в большой степени зависят от внешнеторговой ценовой конъюнктуры, принято разделять налоговые доходы, обусловленные исключительно колебаниями такой конъюнктуры, и налоговые доходы, которые более устойчивы к ней. В этой связи принято разделять конъюнктурную и структурную составляющие налоговой нагрузки.

Конъюнктурная компонента налоговых доходов обусловлена лишь колебаниями конъюнктуры мировых рынков, на которых торгуются экспортируемые из страны товары. В свою очередь, структурная компонента налоговой нагрузки - это тот уровень нагрузки, который складывается при средней за несколько лет внешнеэкономической конъюнктуре и характеризует уровень нагрузки на реальный сектор экономики.

Во-вторых, сама по себе величина налоговых доходов бюджетной системы Российской Федерации и соотношение этой величины с иными показателями (величина выручки, добавленной стоимости, валового внутреннего продукта) не являются единственными характеристиками налоговой нагрузки, на основании сравнения которых с аналогичными показателями в других странах (в других отраслях) можно было бы делать выводы об уровне налоговых изъятий.

С учетом приведенных обстоятельств анализ уровня и динамики налоговых доходов бюджетной системы Российской Федерации является важным с точки зрения общей конструкции налоговой системы, поскольку позволяет показать, что с ее помощью следует сглаживать колебания доходов, обусловленные волатильностью внешнеторговой конъюнктуры, что, в свою очередь, требует настройки налоговой системы и различных подходов к налогообложению в различных секторах экономики.

В Таблице 1 приведено соотношение величины доходов бюджета расширенного правительства Российской Федерации (включая консолидированный бюджет Российской Федерации и внебюджетных фондов бюджетной системы Российской Федерации) в 2008 - 2014 годах (2014 год - предварительные данные) и валового внутреннего продукта (далее - ВВП).

Представленные в Таблице 1 данные демонстрируют, что налоговые доходы бюджетной системы (рассчитываемые как сумма поступлений всех налогов и сборов, таможенных пошлин, страховых взносов на обязательное государственное социальное страхование и прочих налоговых платежей) в долях ВВП снизились по сравнению с 2008 годом, однако на протяжении последних 4 лет оставались примерно на одном уровне (изменяясь в диапазоне 34,4% - 35% ВВП).

Таблица 1

Доходы бюджета расширенного правительства Российской
Федерации в 2008 - 2014 гг. (% к ВВП)

--------------------------------

<*> Налоги на совокупный доход, налоги на имущество, налоги и платежи, связанные с добычей полезных ископаемых (кроме НДПИ) и без учета государственной пошлины.

Источники данных: ВВП - Росстат (данные по состоянию на 02.04.2015), доходы бюджета расширенного правительства - Казначейство России.

При анализе уровня налоговой нагрузки по отдельным видам налогов в России традиционно выделяют нефтегазовые доходы - налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) и вывозные таможенные пошлины (на нефть, газ и нефтепродукты), поскольку в Российской Федерации по-прежнему существенную долю доходов бюджета продолжают составлять доходы, получаемые из этих источников (Таблица 2). По мнению Правительства Российской Федерации, в состав таких доходов в аналитических целях следует также добавить доходы от акцизов на нефтепродукты.

Из представленной Таблицы 2 видно, что доходы от налогов и пошлин, связанных с обложением нефти, газа и нефтепродуктов, составляют в среднем около трети от общей величины налоговых изъятий в ВВП.

Таблица 2

Доходы бюджета расширенного правительства
от налогообложения добычи нефти и экспорта нефти
и нефтепродуктов в 2008 - 2014 гг. (% к ВВП)

Источники данных: ВВП - Росстат (данные по состоянию на 02.04.2015), доходы бюджета расширенного правительства - Казначейство России.

Таким образом, налогообложение нефтегазового сектора стабильно обеспечивает около трети совокупных доходов (Таблица 3). При этом в 2014 году налоговые доходы от нефтегазового сектора, определяемые указанным выше способом, составили 11,11% ВВП, от других видов деятельности - 23,31% ВВП.

Таблица 3

Налоговая нагрузка на нефтегазовый сектор
и влияние на доходы бюджетов расширенного правительства
в 2008 - 2014 гг. (% к ВВП)

--------------------------------

<1> Налоговая нагрузка на нефтегазовый сектор рассчитана как отношение всех налоговых, таможенных платежей и страховых взносов (ЕСН), уплаченных организациями, осуществляющими деятельность в области добычи сырой нефти и природного газа, и предоставление услуг в этих областях, к ВВП.

<2> Налоговая нагрузка на нефтегазовую отрасль к ВВП по виду экономической деятельности рассчитана как отношение налоговых, таможенных платежей и страховых взносов (ЕСН) к ВВП по виду экономической деятельности (сумма валовой добавленной стоимости и чистых налогов на продукты).

Источники данных: ВВП по видам экономической деятельности - Росстат (данные по состоянию на 02.04.2015), доходы по видам экономической деятельности - ФНС России.

Что касается уровня налоговой нагрузки по другим видам налогов, определяемый как доля соответствующих налоговых доходов в ВВП, то стабильный уровень налоговой нагрузки наблюдался применительно к налогу на доходы физических лиц: за последние 7 лет средний уровень доходов составил 3,85% ВВП, при этом по итогам 2014 года несколько снизился до 3,78% ВВП.

Также относительно стабильный уровень налоговой нагрузки наблюдался в отношении налога на добавленную стоимость: в 2008 году - 5,17% ВВП и в 2014 году - 5,52% ВВП.

Наиболее существенное снижение налоговой нагрузки (на 2,76 процентных пункта ВВП) за анализируемый период произошло по налогу на прибыль организаций с 6,09% ВВП до 3,33% ВВП. При этом снижение почти в два раза произошло на рубеже 2008 и 2009 годов, что обусловлено мировым финансовым кризисом 2008 года, а также принятыми в 2008 - 2009 годах антикризисными мерами налоговой политики.

Более чем в 1,8 раза увеличился размер доходов бюджетной системы от акцизного налогообложения (с 0,85% ВВП в 2008 году до 1,50% ВВП в 2014 году). Это связано, в первую очередь, с индексацией ставок акцизов темпами, опережающими темп роста инфляции.

В период 2012 - 2014 годов индексация ставок акцизов на алкогольную продукцию, производимую с добавлением этилового спирта, осуществлялась темпами, существенно превышающими индекс инфляции, а также темпы роста ставок акцизов на другие подакцизные товары (за исключением табачной продукции и нефтепродуктов) (Таблица 4).

Таблица 4

Ставки акцизов на алкогольную продукцию с 2008 по 2017 год

На 2015 год было принято решение не повышать ставки акцизов на алкогольную продукцию; начиная с 2016 - 2017 гг. законодательством предусмотрено повышение ставок акцизов на отдельные товары алкогольной группы, однако не такими высокими темпами, как до 2015 года.

Что касается ставок акцизов на табачную продукцию, то здесь налоговая политика определялась планом мероприятий по реализации Концепции осуществления государственной политики противодействия потреблению табака в 2010 - 2015 годах, а также Федеральным законом "Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака".

Так, с 2008 года по 2014 год минимальная ставка акциза на сигареты с фильтром была увеличена более чем в 7 раз, специфическая ставка в 6,6 раз, а адвалорная ставка - на 3 процентных пункта (Таблица 5).

Начиная с 2012 года, установлены единые ставки акциза на сигареты без фильтра и на сигареты с фильтром.

Такая политика позволила увеличить доходы, поступающие в бюджетную систему Российской Федерации от акцизов на табачную продукцию, с учетом импорта, в 4,88 раза - с 65,3 млрд. руб. в 2008 году до 318,8 млрд. руб. в 2014 году.

Таблица 5

Ставки акцизов на табачную продукцию с 2008 по 2017 год

Необходимо отметить, что расчет уровня налоговой нагрузки на экономику в Российской Федерации сопоставим с аналогичными расчетами по странам-членам ОЭСР (Таблица 6).

Средний уровень налоговой нагрузки на экономику в странах-членах ОЭСР в 2013 году составил 34,46% к ВВП, что на 0,35 процентных пункта выше значения в России - 34,11% к ВВП. При этом уровень налоговой нагрузки в России без учета нефтегазовых доходов в 2013 году составил - 23,45% к ВВП, что на 11,01 п. п. ниже среднего значения по ОЭСР.

Таблица 6

Налоговая нагрузка на экономику в странах ОЭСР

(% ВВП)

--------------------------------

<1> Здесь и далее - средняя арифметическая.

Источники данных: данные по ОЭСР - Revenue Statistics 1965 - 2013.

Кроме того, уровень налоговой нагрузки без учета в ВВП доходов от организаций, осуществляющих деятельность в области добычи сырой нефти и природного газа и предоставление услуг в этих областях, составил 23,15% к ВВП в 2013 году, что также на 11,31 п. п. ниже среднего значения по ОЭСР. Корректность такого сопоставления обеспечивается двойственным характером платежей от нефтегазового сектора - с одной стороны, НДПИ и вывозные пошлины на нефть имеют явно выраженный фискальный характер, с другой стороны, они могут рассматриваться как форма платежей недропользователя их собственнику - государству.

Таблица 7

Налоговая нагрузка на экономику в странах ОЭСР по видам
налоговых доходов в 2013 году

(% ВВП)

В приложении 2 приведен анализ налоговой нагрузки по видам налоговых доходов на экономику стран ОЭСР за 2007 - 2013 годы.

Помимо анализа налоговой нагрузки в сравнении со странами ОЭСР, проведен сравнительный анализ налоговой нагрузки на экономику Российской Федерации и экономику стран БРИКС и Евразийского экономического союза на основании данных Международного валютного фонда (Таблица 8).

Таблица 8

Налоговая нагрузка на экономику в странах БРИКС
и Евразийского экономического союза (% налоговых
доходов к ВВП)

Источники данных: Международный валютный фонд (http://elibrary-data.imf.org).

При анализе и сопоставлении показателей налоговой нагрузки в разных странах и их объединениях необходимо иметь в виду, что методики расчета таких показателей могут отличаться: показатель налоговой нагрузки по Российской Федерации по данным Международного валютного фонда (2013 год - 36,62%) отличается от показателя налоговой нагрузки, рассчитанного в соответствии с методикой, применяемой ОЭСР (налоговая нагрузка в России за 2013 год - 34,11%). Это связано с различными подходами к определению общей суммы налоговых доходов. В частности, могут по-разному учитываться таможенные пошлины, налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами, взносы на обязательное социальное страхование.

Таким образом, проведенный анализ показывает, что уровень налоговой нагрузки в экономике России (по данным МВФ) выше, чем в странах БРИКС и Евразийского экономического союза (исключение - Бразилия и Беларусь, в которых показатель налоговой нагрузки выше, чем в России).

Сам по себе этот факт может свидетельствовать о том, что российская налоговая система менее конкурентоспособна, чем в указанных странах, даже с учетом того, что, как было отмечено ранее, существенная часть налоговой нагрузки в России приходится на нефтегазовый сектор (в Казахстане и многих других странах доходы от добывающего сектора также в значительной степени формируют налоговые доходы бюджетов).

Однако, во-первых, инвестиционная привлекательность Российской Федерации для ведения предпринимательской деятельности формируется не только за счет абсолютного уровня налоговых изъятий и, как показано в следующем разделе, в целом налоговые условия ведения предпринимательской деятельности в России улучшаются. Во-вторых, в рассматриваемых странах сильно различаются условия, определяющие уровень расходных обязательств бюджетов - охват граждан системой пенсионного, социального и медицинского страхования и уровень социальных расходов, масштаб необходимых затрат на обеспечение обороноспособности и безопасности страны, расходы на создание и поддержание необходимой инфраструктуры и т.д.

Несмотря на эти обстоятельства, именно исходя из необходимости улучшения инвестиционного климата и создания условий для экономического роста, было принято решение не допускать увеличения налоговой нагрузки в стране в ближайшие годы, а по возможности - использовать все имеющиеся возможности для ее снижения (в первую очередь, для малого бизнеса и новых инвестиционных проектов).

2. Налоговые условия ведения предпринимательской деятельности в России

Одним из наиболее часто используемых индикаторов ведения деятельности в конкретной стране и сравнения с другими странами являются показатели Doing Business - "Ведение бизнеса", рассчитываемые ежегодно Всемирным банком и Международной финансовой корпорацией. Результатом сравнительного анализа на основе типовой модели среднего предприятия является оценка различных условий его деятельности.

Российская Федерация в отчете DoingBusiness 2015, который оценивает условия ведения деятельности по итогам 2013 года, занимает 62-ю позицию (Таблица 9).

Таблица 9

Динамика рейтинга "Ведение бизнеса" в России
в 2007 - 2013 гг.

--------------------------------

<*1> Обновленный рейтинг DB 2014 в связи с пересмотром данных.

Оценка проводится по 10 направлениям государственного регулирования, в том числе по направлениям "Налогообложение" и "Регистрация предприятий".

Таблица 10

Значение индикатора "Налогообложение" рейтинга "Ведение
бизнеса" за 2012 - 2013 годы

--------------------------------

<*1> Обновленный рейтинг DB 2014 в связи с пересмотром данных.

Индикатор "Налогообложение" предоставляет информацию о налогах, которые должна уплатить в рассматриваемом году компания среднего размера, а также сопоставляет административную нагрузку, связанную с уплатой налогов.

По агрегированному значению индикатора "Налогообложение" за 2013 год Российская Федерация заняла 49 место в рейтинге. По данному показателю Российская Федерация опережает среднее значение по странам БРИКС (в среднем - 99 место), странам "Большой двадцатки" (в среднем - 67 место), странам ЕАЭС (в среднем - 64 место), странам ОЭСР (в среднем - 55 место) (Таблица 10).

Среди стран "Группы 20" только у 7 стран более высокий индивидуальный страновой рейтинг по индикатору "Налогообложение", из них 5 являются членами ОЭСР: Австралия (39 место), Великобритания (16 место), Канада (9 место), США (47 место), Южная Корея (25 место), а также Саудовская Аравия (3 место) и ЮАР (19 место) (рисунок 1).

Рисунок 1 - Значение индикатора "Налогообложение" рейтинга
"Ведение бизнеса" за 2013 год

Индикатор "Регистрация предприятий" отражает оценку процедур, которые должны быть соблюдены предпринимателем, приступающим к созданию промышленной или торговой компании, в соответствии с требованиями законодательства или общей практикой, а также сроки и затраты для их выполнения и минимальный размер уставного капитала.

Таблица 11

Значение индикатора "Регистрация предприятий" рейтинга
"Ведение бизнеса" за 2012 - 2013 годы

--------------------------------

<*1> Обновленный рейтинг DB 2014 в связи с пересмотром данных.

По данному показателю Российская Федерация, занимая 34 место, опережает среднее значение по странам БРИКС (128 место), странам "Группы 20" (64 место) и странам ОЭСР (в среднем - 47 место), уступая лишь странам ЕАЭС (в среднем - 27 место) (Таблица 11).

Необходимо отметить, что улучшение позиции Российской Федерации в рейтинге по двум вышеуказанным индикаторам отражено в качестве цели в рамках реализации соответствующих Планов мероприятий ("дорожных карт"):

по индикатору "Налогообложение" - 50-е место к 2015 году исходя из Плана мероприятий "Совершенствование налогового администрирования". Мероприятия указанной карты направлены на сокращение времени взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов, упрощение правил ведения учета налогоплательщиками и оптимизацию принятия инвестиционных решений участниками рынка;

по индикатору "Регистрация юридических лиц" - 60-е место к 2015 году, 20-е место к 2018 году исходя из Плана мероприятий "Оптимизация процедур регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Мероприятия указанной карты направлены на увеличение количества создаваемых юридических лиц, увеличение доли малого бизнеса в экономике, создание новых рабочих мест и улучшение инвестиционного климата.

II. Анализ принятых решений в области налоговой политики и их последствий. Налоговые расходы бюджетной системы

1. Итоги функционирования консолидированных групп налогоплательщиков в 2012 - 2014 годах

Одним из важных решений в области налоговой политики, принятых в последние годы, являлось появление в законодательстве о налогах и сборах возможности создавать консолидированные группы налогоплательщиков (далее - КГН). Для крупных холдингов КГН - это не только способ определить налоговые обязательства по налогу на прибыль в целом по группе компаний и справедливо распределить соответствующие доходы между региональными бюджетами, но и избежать обременительных процедур оформления документов и возможных проверок, связанных с контролем за трансфертным ценообразованием внутри страны.

Тема КГН и их влияния на доходы бюджетов активно обсуждается в органах государственной власти практически сразу с момента возникновения этого института. Этому есть простое объяснение - если до формирования КГН отдельные составные части холдинга могли в большой степени произвольно уплачивать налог на прибыль в бюджеты субъектов Федерации (используя механизмы трансфертного ценообразования), то после формирования группы распределение налоговых платежей по налогу на прибыль определяется законодательством о налогах и сборах. Так же, как и в случае с обособленными подразделениями юридических лиц, налог на прибыль, исчисленный по КГН в целом, распределяется между субъектами Российской Федерации пропорционально доле находящихся в регионе численности (фонда оплаты труда) и стоимости основных фондов в общегрупповых показателях.

Естественно, что в первую очередь, создание консолидированных групп затрагивает интересы тех субъектов Федерации, бюджеты которых получали доходы от налога на прибыль, не соответствующие объективным показателям экономической активности на территории таких субъектов - численности работающих и стоимости основных фондов. Например, по инициативе органов власти города Москвы уже в 2012 году были приняты изменения в законодательство о налогах и сборах, установившие 5-летний переходный период и не позволяющие одномоментно перераспределить доходы от налога на прибыль организаций, уплачиваемого ОАО "Газпром", из бюджета города Москвы в бюджеты других регионов, где сосредоточены активы и работники соответствующей консолидированной группы. По мере появления других консолидированных групп (прежде всего, в нефтегазовом и металлургическом секторах экономики) указанная проблема резкого перераспределения доходов обострилась, при этом на нее наложились общее снижение прибыли в экономике, что руководители регионов увязывали с созданием консолидированных групп, а также сложности с прогнозированием налоговых доходов бюджетов отдельных регионов (поскольку в КГН объем прибыли зависит от деятельности всех предприятий группы, а не ее составных частей).

В результате, в 2014 году были внесены изменения в законодательство о налогах и сборах, направленные на приостановление процесса создания новых и расширения действующих КГН в 2015 году. При принятии этого решения предполагалось, что на протяжении 2015 года будет проведен анализ их деятельности и влияния на доходы бюджетов, а также сформулирована дальнейшая стратегия по отношению к таким группам.

Проведенный Минфином России анализ основных итогов функционирования консолидированных групп, основанный на данных ФНС России по результатам 2014 года, в условиях создания КГН и без учета объединения организаций в КГН, показал, что функционирование КГН в 2014 году привело к следующим изменениям:

росту поступлений налога на прибыль организаций в размере 61,9 млрд. руб. в 62% субъектов Российской Федерации (53 региона);

снижению поступлений налога на прибыль организаций в размере 127,0 млрд. руб. в 38% субъектов Российской Федерации (32 региона).

При анализе этих результатов необходимо еще раз оговориться, что речь не идет об абсолютном росте или снижении доходов от налога на прибыль по группе в целом - расчеты демонстрируют, насколько изменились бы доходы региональных бюджетов, если бы каждый конкретный участник не входил в КГН.

Таблица 12

Изменение поступлений налога на прибыль организаций
по итогам 2014 года в связи с созданием КГН в общей сумме
поступлений налога на прибыль организаций по субъектам
Российской Федерации

Анализ степени влияния создания КГН на поступление налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, приведен в Таблицах 12 и 13. В указанных таблицах субъекты Российской Федерации сгруппированы исходя из удельного веса изменений поступлений налога на прибыль организаций в связи с созданием КГН в общей сумме поступлений налога на прибыль организаций по субъектам Российской Федерации. Так, в 2014 году в 17-ти субъектах РФ (32% от количества субъектов РФ, в которых увеличились поступления налога на прибыль в связи с созданием КГН) поступления налога на прибыль организаций увеличились от 3% до 10%, в 9-ти субъектах РФ (9% от количества субъектов РФ, в которых снизились поступления налога на прибыль в связи с созданием КГН) поступления налога на прибыль организаций снизились от 0% до 1%.

Таблица 13

Динамика изменений поступлений налога на прибыль
организаций в связи с созданием КГН в общей сумме
поступлений налога на прибыль организаций по субъектам
Российской Федерации в 2012 - 2014 годах

Необходимо отметить, что поступления в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации в результате создания КГН снизились на 65,1 млрд. руб., что привело к снижению поступлений по налогу на прибыль организаций, зачисляемых в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации на 3,31%, а общие доходы субъектов Российской Федерации в результате создания КГН снизились на 0,64%. Снижение абсолютного объема исчисленного налога по предприятиям группы в результате их объединения в КГН происходит не только из-за того, что убыточные в отсутствие КГН организации получают возможность "предоставить" свои расходы в уменьшение доходов, получаемых другими участниками группы. Подобные эффекты возникают и из-за того, что налоговая база зачастую перераспределяется в субъекты Федерации, где установлены пониженные ставки налога на прибыль.

Одновременно поступления по налогу на прибыль организаций в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации по данным Казначейства России за 2014 год по сравнению с аналогичным периодом 2013 года увеличились на 244,3 млрд. рублей.

2. Налоговый маневр в нефтяном секторе

Последние несколько лет в России проводится реформа налогообложения в нефтяной сфере. В разные периоды времени декларировались различные цели этой реформы, она имеет множество составных частей, стратегических и тактических задач, однако ее основной среднесрочный вектор - это снижение ставок экспортной пошлины на нефть, их постепенное выравнивание со ставками экспортной пошлины на темные и, в некоторой степени, светлые нефтепродукты, а также повышение ставок налога на добычу полезных ископаемых. Реализация именно этого вектора реформы в законах, принятых в 2013 - 2014 годах, получила название налогового маневра. При этом важно отметить, что законодательные изменения, принятые в 2014 году, - это уже четвертый нефтяной налоговый маневр в истории налогообложения нефтяного сектора.

Первые изменения были осуществлены в период 1995 - 1996 годов, когда экономическая ситуация в стране сильно отличалась от текущей. В то время было принято решение отказаться от экспортных пошлин, но при этом выпадающие доходы бюджета были частично компенсированы ростом акцизов на нефть.

В середине 1999 года было решено вернуться к взиманию экспортных таможенных пошлин, причем такие пошлины были также введены и в отношении нефтепродуктов. В период с 1999 года по 2011 год экспортные пошлины на нефть и нефтепродукты двигались разнонаправленно - иногда они выравнивались, иногда принимались решения об их дифференциации. При этом для некоторых нефтепродуктов ставки экспортных пошлин оказывались либо выше, либо ниже ставок пошлин на нефть.

Основной целью политики экспортных пошлин на нефтепродукты была максимальная загрузка перерабатывающих мощностей и создание стимулов для экспорта не нефти, а продуктов ее переработки. При этом предполагалось, что нефтепереработка создает добавленную стоимость, однако на практике это происходит только при значительной доле выпуска светлых нефтепродуктов и близости к рынкам сбыта. В России же большинство нефтеперерабатывающих мощностей удалены от рынков, поэтому при значительном объеме экспорта нефтепродуктов стоимость в основном не создается.

Однако созданная в течение 2000-х годов система экспортных пошлин привела к тому, что российская нефтепереработка вне зависимости от ее глубины получала значительную субсидию за счет федерального бюджета, которая образовывалась за счет разницы в ставках экспортных пошлин на нефть и нефтепродукты. Таким образом, создавались стимулы к наращиванию первичной переработки нефти как наименее затратному способу получения такой субсидии. В результате, глубина переработки за период действия такой системы пошлин практически не менялась, а экспорт нефтепродуктов существенно увеличился.

С ростом цен на нефть регулирующая роль пошлин, характер их влияния на добычу, переработку и потребителей стали весьма заметными. Именно с конца 2000-х годов начались активные реформы системы пошлин и НДПИ на нефть. В 2011 году было принято решение о переходе на систему ставок экспортной пошлины "60-66-90", которая предусматривала введение ставки пошлины на темные нефтепродукты, равную ставке пошлины на нефть с 2015 года. В 2013 году был предпринят очередной шаг в направлении реформы - снижение ставок пошлины на нефть на период 2014 - 2016 годов и одновременное увеличение ставок НДПИ на нефть.

Тем временем, уже в начале 2014 года стало очевидно, что комплексную модернизацию отрасли, по итогам которой выравнивание пошлин на темные нефтепродукты и нефть привело бы к уменьшению масштабов неэффективной нефтепереработки, к началу 2015 года завершить не удастся. В этих условиях рост пошлины на темные нефтепродукты привел бы к неминуемому сокращению объемов переработки нефти на немодернизированных заводах, а это, в свою очередь, грозило локальными дефицитами нефтепродуктов и ростом цен на них. Однако трехлетние законы о федеральном бюджете в течение нескольких лет предусматривают дополнительные доходы от роста ставок пошлины (более 340 млрд. рублей в условиях цен на нефть и курса рубля к доллару, предусмотренных прогнозом социально-экономического развития 2014 года). Поэтому простой отказ от повышения пошлины на темные нефтепродукты означал бы либо рост бюджетного дефицита на соответствующую величину, либо необходимость поиска источников замещения выпадающих доходов. В этой связи любые оценки бюджетного эффекта от "налогового маневра" необходимо проводить в сравнении с условиями 2015 года, то есть введением 100-процентной экспортной пошлины на темные нефтепродукты.

"Налоговый маневр" 2014 года состоял в снижении предельной ставки экспортной пошлины на нефть с 59% в 2014 году до 30% в 2017 году при одновременном увеличении базовой ставки НДПИ на нефть с 493 рублей за тонну в 2014 году до 919 рублей в 2017 году. Также были увеличены ставки экспортных пошлин на нефтепродукты и снижены ставки акцизов на моторные топлива.

Принятые в 2014 году решения о реформе налогового и таможенно-тарифного регулирования в нефтяной отрасли ("налоговый маневр") не только увеличивают период повышения пошлины на темные нефтепродукты (выравнивание ставок теперь предстоит с 2017 года), но и приводят к уменьшению размера выпадающих доходов от этого шага: в соответствии с бюджетным прогнозом, составленным до падения цен на нефть, "цена маневра" для бюджета, то есть в том числе и цена отказа от 100-процентной пошлины на мазут, оценивалась Минфином России в размере около 140 млрд. рублей в 2015 году. Предполагалось, что остаток (а это около 200 млрд. рублей) будет распределен между потребителями нефти и нефтепродуктов в России и странах Евразийского экономического союза за счет роста цен на них, а нефтяная отрасль даже получит дополнительные доходы в виде роста доходности от добычи нефти и отсрочку, необходимую для завершения модернизации НПЗ.

Предварительный анализ последствий реализации "налогового маневра", сделанный по итогам I квартала 2015 года, показывает, что хотя такие последствия несколько отличаются от тех ожиданий, которые формировались в условиях иного уровня цен на нефть и курсов иностранных валют к рублю, проведение маневра не привело к негативным последствиям для секторов нефтедобычи и нефтепереработки и не повлекло за собой дополнительных бюджетных потерь. Более того, принятые решения в условиях падения цен и роста курса иностранных валют к рублю позволили сдержать рост цен на моторное топливо в начале года.

Так, в течение прошедших месяцев 2015 года денежный поток и EBITDA интегрированных нефтяных компаний, исчисленные в рублях, превышали соответствующие величины, которые прогнозировались при разработке и принятии решений "налогового маневра" (то есть при цене нефти 100 долларов за баррель и курсе 38 рублей за доллар), примерно на 10%. При этом доходы федерального бюджета от налогов на нефтяной сектор (также исчисляемые в рублях) уменьшились за первый квартал 2015 года в среднем на 28% по сравнению с плановыми, рассчитанными при цене нефти 100 долларов за баррель.

Таким образом, в настоящее время нет объективных причин для пересмотра решений, принятых в рамках "налогового маневра". В дальнейшем необходимо проводить периодический мониторинг публичной финансовой отчетности компаний нефтяной отрасли, а также отслеживать динамику бюджетных доходов от этого сектора, с тем чтобы в случае необходимости оперативно реагировать на возможные проблемы.

3. Освобождение от налога на имущество организаций движимого имущества

В 2012 году в Налоговый кодекс Российской Федерации были внесены изменения, согласно которым из объекта налогообложения налогом на имущество организаций были исключены объекты движимого имущества, принятые на учет в качестве объектов основных средств с 1 января 2013 года. Предполагалось, что подобная норма позволит создать стимулы к инвестициям в новое оборудование, которое не должно облагаться налогом, в то время как сохранение налогообложения уже введенного в эксплуатацию оборудования позволило бы реализовать этот стимул без существенных потерь для бюджетов, поскольку полное замещение старого, налогооблагаемого, новым, неналогооблагаемым, оборудованием заняло бы несколько лет. Одновременно предполагалось, что за эти несколько лет будет осуществлен переход на налогообложение недвижимого имущества организаций по кадастровой стоимости, что позволит вообще исключить движимое имущество из-под налогообложения.

Однако внесенная в Налоговый кодекс Российской Федерации формулировка позволила фактически не признавать объектом налогообложения не только старое оборудование, но и вновь принятое на учет в результате реорганизации, перепродажи и иной передачи между организациями, сопровождавшейся постановкой оборудования на учет. В 2013 и 2014 годах поступления налога на имущество организаций составили соответственно 615,3 и 634,7 млрд. руб. (0,93% и 0,89% ВВП), в то время как в 2011 и 12 годах доходы от этого налога составляли соответственно 467,6 и 536,4 млрд. руб. (0,84% и 0,86% ВВП). Таким образом, на сегодняшний день проблема уклонения от налогообложения путем перерегистрации старого имущества не является настолько критичной, чтобы из-за такого уклонения произошло существенное сокращение бюджетных доходов.

Для исправления ситуации и предотвращения уклонения от налогообложения в 2014 году была принята норма, которая полностью исключала из объекта налогообложения основные фонды, относящиеся к 1 - 2 амортизационным группам. Освобождение прочего движимого имущества, принятого к учету после 1 января 2013 года, от налогообложения не допускалось, если такое принятие к учету производилось в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц либо в результате передачи имущества между взаимозависимыми лицами.

Однако новая норма также привела к определенным проблемам в ее применении. Так, проведение реорганизации юридического лица в условиях действующего законодательства приводит к налогообложению имущества даже в тех случаях, когда это имущество ранее правомерно освобождалось, а передача имущества от взаимозависимого лица не обязательно является признаком злоупотребления (например, при осуществлении централизованных закупок оборудования через зависимое лицо).

Таким образом, необходим дальнейший мониторинг ситуации и с учетом обязательства по неповышению налоговой нагрузки разработка вариантов модификации этой нормы. Возможно, по мере расширения применения налогообложения недвижимого имущества организаций по его кадастровой стоимости следует постепенно расширять безусловное применение исключения из объекта налогообложения движимого имущества, которое сейчас установлено лишь для объектов основных средств, относящихся к 1 - 2 амортизационным группам.

4. Налоговые расходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации

В целях настоящего анализа налоговыми расходами признаются выпадающие доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, обусловленные применением налоговых льгот и иных инструментов (преференций), установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. По сути, анализ налоговых расходов - это количественный анализ всех ранее принятых решений в области налоговой политики в области предоставления налоговых льгот и преференций.

Согласно отчетности ФНС России, с 2011 года по 2013 год сумма налоговых расходов увеличилась в 1,3 раза - с 1 491,5 млрд. руб. до 1 930,5 млрд. руб. (приложение 3).

Таблица 14

Налоговые расходы бюджетов бюджетной системы Российской
Федерации в 2011 - 2013 гг. по видам налогов, млрд. руб.

Наиболее крупными налоговыми расходами бюджета в 2013 году, на которые приходится около 53% налоговых расходов, и составляющими 1,56% ВВП являлись:

- 0,33% ВВП (216,6 млрд. руб.) - "амортизационная премия" и повышенные коэффициенты амортизации по налогу на прибыль организаций;

- 0,28% ВВП (185,8 млрд. руб.) - применение при расчете налога на добычу полезных ископаемых понижающих коэффициентов;

- 0,25% ВВП (162,7 млрд. руб.) - льготы по налогу на имущество организаций по инфраструктурным объектам (магистральные трубопроводы, линии энергопередачи, железнодорожные пути, а также сооружения, являющиеся неотъемлемой частью указанных объектов);

- 0,18% ВВП (118,4 млрд. руб.) - дополнительные льготы по налогу на имущество организаций, устанавливаемые законами субъектов РФ;

- 0,17% ВВП (112,0 млрд. руб.) - применение при расчете налога на добычу полезных ископаемых налоговой ставки 0% по нефти, добытой на "новых" месторождениях в Республике Саха (Якутия), Иркутской области и Красноярском крае;

- 0,16% ВВП (103,0 млрд. руб.) - обложение налогом на прибыль организаций по ставке 0% дивидендов, распределенных российским организациям;

- 0,11% ВВП (71,4 млрд. руб.) - освобождение от налогообложения НДС выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов;

- 0,09% ВВП (59,9 млрд. руб.) - освобождение от налогообложения НДС реализации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

III. Основные меры в области налоговой политики, планируемые к реализации в 2016 году и плановом периоде 2017 и 2018 годов

Поскольку Правительство Российской Федерации не планирует выходить с предложениями о повышении налоговой нагрузки и осуществлении каких-либо масштабных изменений в налоговой системе в текущем 2015 году, а также в ближайшие три года, а также не будет поддерживать такие инициативы других субъектов права законодательной инициативы, при проведении налоговой политики основное внимание будет уделяться проведению антикризисных мер, а также реализации тех основных изменений, планы по проведению которых уже определены в нескольких стратегических документах. Это - Основные направления налоговой политики на очередной год и плановый период, утвержденные в предыдущие годы, послания и поручения Президента Российской Федерации и Председателя Правительства Российской Федерации, а также утвержденные к настоящему времени "дорожные карты" в различных отраслях.

В настоящем разделе рассматриваются основные меры в области налоговой политики, которые Правительство Российской Федерации будет предлагать реализовать в плановом периоде, а также приведены предлагаемые параметры налоговой системы, необходимые для составления бюджетных прогнозов.

1. Исполнение Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации по реализации мер, направленных на легализацию капиталов и активов, в том числе их возврат в Российскую Федерацию

В рамках исполнения Послания Президента Российской Федерации предполагается внесение изменений в законодательство Российской Федерации, предусматривающих добровольное декларирование физическими лицами имущества (счетов и вкладов в банках), включая возможности задекларировать имущество, переданное номинальному владельцу, предоставление таким декларантам значительного объема государственных гарантий, направленных на непривлечение к уголовной, административной и налоговой ответственности в части нарушений налогового, валютного и таможенного законодательства.

При этом предполагается, что при ликвидации иностранных компаний, принадлежащих российским собственникам, доходы в виде прироста стоимости иностранных активов, возвращаемых в Россию, не будут подлежать налогообложению у российских собственников до момента его реализации.

2. Антикризисные меры Правительства Российской Федерации и Государственной Думы

2.1. Льготы по налогу на прибыль организаций для новых производств ("гринфилды" и специальные инвестиционные контракты)

Стимулирование экономики осуществляется путем расширения прав субъектов Российской Федерации посредством предоставления всех необходимых инструментов для проведения политики экономического развития на своей территории.

В настоящее время разработан проект федерального закона, направленный на предоставление по решению субъектов Российской Федерации налоговых льгот вновь создаваемым предприятиям промышленности ("гринфилдам") в пределах общего объема осуществляемых ими капитальных затрат по аналогии со льготами для Дальнего Востока.

Предусматривается предоставление субъекту Российской Федерации права по снижению до 10% ставки налога на прибыль организаций в части, поступающей в бюджет субъекта Российской Федерации, для вновь создаваемых предприятий промышленности, осуществляющих капитальные вложения. Также предусмотрено применение для таких налогоплательщиков ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0% в части, поступающей в федеральный бюджет. Предполагается, что в зависимости от решения субъекта Российской Федерации объем средств, сэкономленных налогоплательщиком от получения такой налоговой льготы (в совокупности по федеральной и региональной частям налога на прибыль) сможет полностью покрывать осуществленные им капитальные затраты. Однако при этом для субъекта Федерации сохранится возможность устанавливать и иные объемы льготирования в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Механизм снижения налоговой ставки по налогу на прибыль организаций будет осуществляться в рамках механизма отбора инвестиционных проектов, уже установленного Налоговым кодексом Российской Федерации в отношении региональных инвестиционных проектов.

Отличие данного механизма снижения налоговой нагрузки для вновь создаваемых предприятий промышленности от уже существующего для региональных инвестиционных проектов будет состоять в том, что снижение налоговой нагрузки для вновь создаваемых предприятий промышленности будет действовать на всей территории Российской Федерации, а не в отдельных субъектах Российской Федерации.

Также Правительство Российской Федерации предлагает внести в законодательство о налогах и сборах ряд преференций, обеспечивающих более комфортный налоговый режим для специальных инвестиционных контрактов, которые будут заключаться с инвесторами в соответствии с федеральным законом от 31 декабря 2014 года N 488-ФЗ "О промышленной политике в Российской Федерации". В частности, в дополнение указанных выше преференций для "гринфилдов" предполагается закрепить в законодательстве следующие нормы:

1) Ввести ограничения для субъектов Российской Федерации и местных органов власти по увеличению ставок региональных и местных налогов, а также региональной части налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, сверх уровня ставки, первоначально установленной для инвестора - стороны специального инвестиционного контракта, а также ограничение на повышение федеральной составляющей ставки налога на прибыль организаций для участников специальных контрактов свыше 2% до 2025 года.

2) Предоставить возможность использовать повышающий коэффициент 2 к основной норме амортизации для оборудования, произведенного в результате реализации специального инвестиционного контракта и относящегося к 1 - 7 амортизационным группам.

Предполагается, что указанные нормы вступят в силу с 2016 года.

2.2. Увеличение первоначальной стоимости амортизируемого имущества для целей налогообложения

В качестве меры поддержки бизнеса с учетом изменившейся стоимости основных средств предполагается рассмотреть вопрос о повышении порогового значения стоимости амортизируемого имущества вплоть до 80 - 100 тыс. рублей. Указанная мера позволит списывать в затраты стоимость недорогого оборудования единовременно в момент его ввода в эксплуатацию, а не через механизм начисления амортизации.

2.3. Меры по налоговому стимулированию развития малого предпринимательства через специальные налоговые режимы

В целях налогового стимулирования развития малого предпринимательства предлагается внести в специальные налоговые режимы следующие изменения:

1) расширить перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения;

2) распространить право на применение 2-летних "налоговых каникул" по упрощенной системе налогообложения и патентной системе налогообложения на деятельность в сфере бытовых услуг;

3) предоставить субъектам Российской Федерации право снижать ставки налога для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, с 6 до 1 процента в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности;

4) предоставить право представительным органам муниципальных образований, законодательным органам городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя снижать ставки единого налога на вмененный доход с 15 до 7,5 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности.

2.4. Патент для самозанятых физических лиц, не имеющих наемных работников

Сложные процедуры регистрации, снятия с регистрации и уплаты страховых взносов физическими лицами, не имеющими работодателей и осуществляющими отдельные виды индивидуальной приносящей доход деятельности (самозанятые лица), которые не имеют наемных работников, во многих случаях приводят к тому, что такие лица не регистрируются в качестве индивидуальных предпринимателей и не уплачивают налоги в бюджетную систему.

С целью упрощения процедур уплаты налогов такой категорией самозанятых лиц антикризисным планом Правительства Российской Федерации предполагается предусмотреть особенности применения системы патентного налогообложения. Такая система по своему замыслу должна позволить этим лицам уплачивать налог в связи с применением патентной системы налогообложения и обязательные платежи по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды по принципу "одного окна" одновременно с регистрацией в качестве самозанятых лиц (возможно, без получения статуса индивидуального предпринимателя), а также регистрироваться по упрощенной процедуре на срок, за который уплачен соответствующий платеж и без права заниматься иными видами деятельности, кроме тех, за которые уплачен соответствующий платеж. Такая система специальной регистрации необходима также и для того, чтобы избежать привлечения к уголовной и административной ответственности за ведение предпринимательской деятельности без государственной регистрации самозанятыми лицами.

Поэтому реализация уплаты платежей по принципу "одного окна" невозможна в условиях сохранения действующей системы взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование, предполагающей уплату взносов индивидуальными предпринимателями по итогам года и в зависимости от совокупного дохода.

2.5. Авансовые платежи по налогу на прибыль организаций

С целью поддержки организаций в части отвлечения оборотных средств для уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций внутри квартала, а также в целях реального снижения административной нагрузки на бизнес и на налоговые органы предполагается повысить порог по выручке, которая позволяет уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль организаций только по итогам квартала, в 1,2 - 1,5 раза.

2.6. Учет процентных платежей в целях налогообложения

В рамках антикризисных мер на 2015 год была снижена до 0 минимальная величина процентной ставки по займам между взаимозависимыми лицами, совершаемых внутри России, при выходе за которую необходимо обосновывать рыночный уровень процентной ставки. Считаем целесообразным продлить действие этой меры, возможно придав ей постоянный характер.

Также следует рассмотреть вопрос о введении в законодательство о налогах и сборах присутствующего в налоговом законодательстве других стран понятия займа, направленного на капитализацию дочерних предприятий, при котором такой договор займа, где кредитором выступает российская организация, в налоговых целях рассматривается как инвестиция в дочернее общество, проценты в налоговых целях облагаются как дивиденды, включая предоставление льготы при стратегическом участии. Принятие подобного решения снимет часть проблем как с контролем за трансфертным ценообразованием по внутригрупповым займам, так и с налоговым контролем за "тонкой капитализацией".

2.7. Применение НДС к авансовым платежам

В настоящее время в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются полученные налогоплательщиком авансовые платежи. Такой подход не только соответствует общемировой практике, но и после вступления в силу изменений в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации, принятых в 2008 году, позволяет покупателю получить право на вычет суммы НДС, уплаченного в составе авансового платежа. Очевидно, что отказ от включения в налоговую базу по НДС авансовых платежей предоставит продавцам товаров (работ, услуг) дополнительный финансовый ресурс, поскольку НДС, полученный от покупателей в составе аванса, они должны будут уплатить в бюджет лишь после фактической отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги.

Однако такое решение (отказ от включения в налоговую базу по НДС авансовых платежей) сопровождается ухудшением положения налогоплательщиков-покупателей, поскольку их необходимо вновь лишить права на вычет налога, переданного продавцу в составе уплаченного аванса, как это было до 2009 года. В противном случае в цепочке уплаты НДС и принятия его к вычету возникнет разрыв, который приведет к нарушению нейтральности налога и бюджетным потерям.

Считаем, что вместо отказа от включения в налоговую базу по НДС авансовых платежей необходимо упростить начисление и принятие к вычету налога, уплаченного в составе аванса, а также решить ряд других вопросов, связанных с соотношением НДС, начисленного при получении авансового платежа, и НДС, начисленного при фактической отгрузке товара, выполнении работы, оказании услуги.

2.8. Порядок освобождения от акцизов при экспорте подакцизных товаров

В рамках антикризисных мер и мер по поддержке экспорта необходимо упрощение процедуры подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза при экспорте, по аналогии с подтверждением обоснованности применения ставки НДС в размере 0% при экспорте.

Кроме того, в связи с существенным удорожанием услуг по предоставлению банковских гарантий предлагается упростить процедуру предоставления налогоплательщикам освобождения от уплаты акцизов при реализации подакцизных товаров на экспорт. В частности, предлагается освобождать крупнейших налогоплательщиков от уплаты акцизов по товарам, реализуемым на экспорт, без представления банковских гарантий. При этом для отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших должны применяться критерии, аналогичные предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации в отношении налогоплательщиков НДС, реализующих товары на экспорт.

2.9. Контроль за трансфертным ценообразованием по внутрироссийским сделкам

В Российской Федерации, с учетом ее федеративного устройства, налоговый контроль за трансфертным ценообразованием предусмотрен не только для внешнеэкономических сделок, но и сделок между российскими налоговыми резидентами. Иногда этот контроль излишне обременителен, но до тех пор, пока налог на прибыль организаций формирует доходную базу бюджетов субъектов Российской Федерации, он представляется необходимым. Вместе с тем контроль за трансфертным ценообразованием по внутрироссийским сделкам предлагается сохранить лишь в тех случаях, когда возможный ущерб для бюджетной системы и, в особенности, для бюджетов субъектов Федерации, является значительным.

С учетом этого считаем, что ряд мер позволит снизить издержки налогоплательщиков, связанные с таким контролем, что особенно важно в период кризиса. В числе первоочередных мер необходимо отметить:

- увеличение суммового порога, при превышении которого внутрироссийские сделки будут признаваться контролируемыми, с 1 млрд. руб. до 2 - 3 млрд. руб. с последующей периодической индексацией в зависимости от уровня инфляции;

- введение суммового критерия или иного критерия существенности в целях представления документации или в целях проведения (непроведения) контроля (например, если сумма доходов по сделке (группе сделок) составляет менее 5 процентов от суммы доходов по совершенным за соответствующий календарный год сделкам между сторонами этой сделки (группы сделок), но не превышает 10 млн. руб.);

- корректировка условий, при соблюдении которых сделки не признаются контролируемыми с целью учета степени значимости обособленных подразделений: предлагается не признавать контролируемыми внутрироссийские сделки налогоплательщиков, у которых есть обособленные подразделения, не оказывающие существенного влияния на деятельность налогоплательщика.

2.10. Упрощение порядка возмещения НДС при экспорте

В рамках антикризисных мер и мер по поддержке экспорта необходимо установить порядок вычета сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов, в порядке, аналогичном порядку, применяемому по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставкам в размере 10 и 18 процентов.

3. Налогообложение доходов физических лиц

Налогообложение доходов физических лиц требует постоянной корректировки, с одной стороны, с целью исключения необоснованных налоговых льгот, а с другой стороны, с целью уточнения отдельных положений в части порядка определения налоговой базы и контроля за полнотой и своевременностью уплаты налога.

Например, предполагается уточнение порядка освобождения отдельных видов доходов от обложения налогом на доходы физических лиц, в том числе при увольнении гражданских служащих, военнослужащих и судей, при получении доходов в иностранной валюте, уточнение отдельных положений по налогообложению выигрышей в лотереи.

4. Совершенствование порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость (НДС)

В целях сокращения срока возмещения НДС и отвлечения оборотных средств предлагается внести следующие изменения в законодательство о налогах и сборах:

- распространить на операции, облагаемые по ставке в размере 0%, общий порядок применения налоговых вычетов по мере постановки приобретенных товаров (работ, услуг) на учет и получения от поставщиков счетов-фактур;

- предоставить право на применение заявительного порядка возмещения налогоплательщикам, предоставившим поручительство материнской компании, у которой совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций, НДПИ, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд. рублей.

Для обеспечения единообразного толкования норм Налогового кодекса Российской Федерации:

- требуется установить порядок определения налоговой базы в отношении исчисления НДС при получении авансов в рамках договоров, заключенных в иностранной валюте (условных единицах), оплата по которым производится в рублях;

- предлагается установить право налоговых агентов принимать к вычету сумму НДС, перечисленную в составе авансового платежа, по аналогии с налогоплательщиками;

- следует уточнить нормы Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся вычетов по имущественным правам.

В целях противодействия неправомерному возмещению НДС и занижению налоговой базы предлагается:

- освободить от налогообложения операции по реализации макулатуры;

- установить обязанность при реорганизации юридического лица восстанавливать НДС по имуществу, передаваемому правопреемнику, не являющемуся налогоплательщиком НДС;

- уточнить размер НДС, подлежащего восстановлению покупателем в случае перечисления авансовых платежей;

- уточнить порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав на нежилые помещения, кроме гаражей и машино-мест;

- установить обязанность налогоплательщика восстанавливать НДС, принятый к вычету по авансовому платежу, в случае если поставка не состоялась в течение определенного времени.

В целях приведения в соответствие с международной практикой порядка применения НДС по телекоммуникационным услугам предполагается с участием бизнес-сообщества продолжить рассмотрение вопросов, касающихся необходимости внесения изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации, определяющих лиц, обязанных уплачивать НДС и устанавливающих элементы обложения налогом указанных услуг.

5. Акцизное налогообложение

5.1. Индексация ставок акцизов

На 2016 и 2017 годы предусматривается сохранение размеров ставок акцизов, установленных действующим законодательством о налогах и сборах. На 2018 год предполагается индексация ставок акцизов с учетом индекса потребительских цен, заложенного в Основных параметрах прогноза социально-экономического развития Российской Федерации на 2016 год и на плановый период 2017 - 2018 годов. В то же время отдельные решения по индексации ставок акцизов могут быть приняты с учетом принятия соответствующих решений на уровне государств - членов Евразийского экономического союза о гармонизации ставок акцизов.

В отношении вин и игристых вин (шампанских) с защищенным географическим указанием, а также с защищенным наименованием места происхождения установить в два раза более низкие ставки акцизов по сравнению с аналогичными винами без этих характеристик.

С учетом изложенного предусматривается установить следующие размеры ставок акцизов на подакцизные товары:

5.2. Порядок исчисления и уплаты акцизов

В целях усиления контроля за уплатой акцизов предлагается исключить предусмотренную Налоговым кодексом Российской Федерации норму о применении налогового вычета по акцизам в случае возврата налогоплательщику-производителю подакцизных товаров покупателем.

В планируемом периоде предлагается внести изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации, предусматривающие:

- установление акциза на средние дистилляты (светлые нефтепродукты, полученные в результате первичной и (или) вторичной переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, горючих сланцев и прочего углеводородного сырья, за исключением прямогонного бензина, автомобильного бензина, дизельного топлива, авиационного керосина, бензола, параксилола, ортоксилола) при одновременном введении порядка, при котором средние дистилляты, используемые в качестве судового топлива, будут списываться судовладельцами на затраты без акциза;

- уточнение действующего порядка освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции в части мер налогового контроля, применяемых в случае неисполнения налогоплательщиками, представившими в налоговые органы банковские гарантии, обязательств по уплате акциза;

- порядок исчисления и уплаты акциза на биоэтанол, используемый для производства моторного биотоплива, согласно которому реализация биоэтанола в данном случае должна осуществляться без акциза.

Предполагается также рассмотреть вопрос о целесообразности введения авансового платежа акциза на алкогольную продукцию (или освобождения от уплаты указанного платежа в случае представления налогоплательщиком в налоговый орган банковской гарантии об уплате акциза) при выдаче специальных марок производителям алкогольной продукции.

6. Налогообложение природных ресурсов

В рамках совершенствования налогообложения добычи полезных ископаемых планируются следующие мероприятия:

- анализ практики применения НДПИ в отношении драгоценных и полудрагоценных камней и камнесамоцветного сырья с целью изменения существующих в настоящее время подходов к определению основных элементов налогообложения НДПИ при добыче драгоценных камней и камнесамоцветного сырья;

- подготовка предложений о приведении положений главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствие с нормативной правовой базой в части классификации запасов углеводородного сырья;

- проработка возможности определения объектом налогообложения НДПИ при добыче руд черных, цветных, драгоценных и радиоактивных металлов химически чистого металла, содержащегося в добытой руде или в конечной продукции разработки соответствующего месторождения полезных ископаемых;

- рассмотрение целесообразности передачи региональным органам власти полномочий по установлению ставок НДПИ и оценке налоговой базы по видам полезных ископаемых, относящимся к общераспространенным полезным ископаемым.

7. Совершенствование налогового администрирования

7.1. Институт предварительного налогового контроля

С целью предоставления налогоплательщику возможности получать информацию о налоговых последствиях сделки, которую он только планирует совершить, в рамках мероприятий предварительного налогового контроля, предполагается ввести институт предварительного налогового разъяснения (контроля), который уже успешно функционирует в зарубежных правовых системах.

Такой институт поможет значительно снизить налоговые риски, сыграет существенную роль в стимулировании деловой активности за счет повышения стабильности и определенности правового регулирования налогообложения, а также предоставит налогоплательщику гарантию в отношениях с налоговым органом, поскольку полнота и достоверность представленной налогоплательщиком информации освободит его от риска применения к нему налоговых санкций.

Налоговым органам введение данного института позволит осуществлять предварительный налоговый контроль деятельности налогоплательщика и сократить временные издержки при проведении последующих налоговых проверок, а также поможет в борьбе с уклонением от уплаты налогов.

7.2. Оптимизация перечня информации, не относящейся к налоговой тайне

В целях расширения возможностей налогоплательщиков по получению информации о своих контрагентах, а также повышению общего уровня прозрачности в экономике предлагается рассмотреть вопрос о расширении перечня информации, не относящейся к налоговой тайне.

Речь идет, прежде всего, не об информации регистров налогового и бухгалтерского учета или конфиденциальной информации, характеризующей особенности деятельности налогоплательщика, а о таких показателях, как информация о представленной отчетности, показатели налоговой отчетности, средней численности персонала, средней заработной плате, сумме уплаченных налогов и т.д.

При этом речь идет исключительно о раскрытии информации о налогоплательщиках-организациях и той информации, которая в настоящее время и так публикуется как составная часть бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Также необходимо исключить бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации, представляемую в налоговый орган, из состава налоговой тайны, одновременно исключив обязанность по представлению указанной отчетности повторно в органы статистики.

8. Совершенствование института консолидированной группы налогоплательщиков

В рамках обеспечения стабильности налоговых условий для ведения бизнеса до 2018 года считаем целесообразным рассмотреть вопрос о продлении на период до 1 января 2019 года действующее в 2015 году ограничение на вступление в силу зарегистрированных налоговыми органами договоров о создании КГН.

Одновременно с учетом итогов уплаты налога на прибыль организаций по консолидированным группам в 2014 году в период действия указанного ограничения с участием представителей субъектов Российской Федерации, палат Федерального Собрания Российской Федерации предлагаем сформулировать набор мер по реформированию КГН с тем, чтобы этот механизм не только способствовал справедливому распределению доходов от налога на прибыль организаций между региональными бюджетами, но и не создавал неопределенности при планировании бюджетов субъектов Российской Федерации, а также возможности для управления своими налоговыми обязательствами для крупных холдингов. Речь идет о доработке действующего механизма по следующим направлениям:

- особенности формирования КГН, в частности, в отношении состава участников;

- перечень условий для создания КГН, которые должны выполняться в течение всего периода действия группы, а также условий, которые должны соблюдаться только при создании КГН;

- порядок внесения изменений в договор о создании КГН в случае реорганизации ее участников;

- механизм смены ответственного участника КГН, порядка передачи полномочий от прежнего ответственного участника КГН к новому ответственному участнику, в частности, по вопросам представления налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций и их уточнений, уплаты налога (авансовых платежей) и взыскания задолженности по налогу на прибыль организаций, проведения контрольных мероприятий и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений;

- порядок распределения налога на прибыль организаций для уплаты в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения участников КГН и их подразделений;

- процедура перерасчета налоговых обязательств, возникших до момента создания КГН;

- порядок зачета ответственным участником КГН налога, уплаченного участниками группы за пределами Российской Федерации;

- применение участниками КГН ставки налога, установленной законами субъектов Российской Федерации для отдельных категорий налогоплательщиков с одновременным анализом изменения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, что позволит учесть влияние пониженных ставок налога на прибыль организаций, установленных субъектами Российской Федерации, на изменение поступлений налога в целом по консолидированной группе по сравнению с индивидуальной уплатой налога;

В то же время ряд изменений в законодательство о налогах и сборах, направленных на повышение эффективности КГН с целью обеспечения его прозрачности и сокращения возможностей для злоупотреблений, предлагаем рассмотреть уже сегодня.

Речь идет о следующих нововведениях:

1) Предлагаем обеспечить доступ должностных лиц финансовых органов субъектов Российской Федерации к некоторым сведениям о налогоплательщиках, входящих в состав КГН, которые в настоящее время составляют налоговую тайну.

Это позволит учитывать фактические и прогнозные данные о перераспределении налоговой базы при формировании бюджетов субъектов Российской Федерации. Важно подчеркнуть, что речь не идет о доступе к регистрам налогового учета участников КГН и участии органов власти субъектов Российской Федерации в налоговом контроле за деятельностью налогоплательщиков, входящих в группы, - предлагается закрепить ограниченный перечень показателей (например, данные налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций участников группы, включая показатели доходов и расходов по отдельным участникам), на основании которых осуществляется бюджетное планирование.

2) Считаем необходимым ввести ограничения на частоту внесения изменений в состав участников КГН. В частности, предлагаем установить, что группа должна создаваться на срок не менее 5 лет, вновь включаемые в группу участники не могут быть исключены из нее ранее чем через 5 лет после включения, а исключенные участники - не могут быть включены обратно в состав группы ранее чем через 5 лет после исключения. Одновременно необходимо предусмотреть механизмы, предотвращающие обход предлагаемых ограничений через процедуры реорганизации организаций (присоединение, выделение, ликвидация и т.д.).

С учетом введения указанных ограничений полагаем возможным не продлевать после 1 января 2016 года ограничение на включение в действующие КГН новых участников, установленные Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

3) Внести изменения в правила налогового контроля за трансфертным ценообразованием по внутрироссийским сделкам, направленные на их смягчение в тех случаях, когда применение трансфертных цен не приводит к серьезному перераспределению налоговой базы между регионами (более подробно рассмотрены в соответствующем разделе Основных направлений). Это позволит несколько нивелировать эффект от продления ограничения на создание новых групп (в случае его принятия).

9. Глобальные вызовы и ответ на них - борьба с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения

Глобальные внешние вызовы, в числе которых развитие новых финансовых технологий, мобильность капитала и рабочей силы, конкуренция налоговых режимов, стали причиной для активного использования налогоплательщиками различных способов законной и полузаконной минимизации своих налоговых обязательств путем использования различных инструментов международного налогообложения. Для России такие внешние вызовы усугубляются введенными санкциями, необходимостью мобилизовать ресурсы для существования в имеющемся экономическом окружении.

Как следствие этих вызовов Россия активно участвует в реализации Плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting - BEPS (ОЭСР/G20)) (План BEPS), который был одобрен главами государств и правительств "Группы двадцати" в сентябре 2013 года под председательством России в Большой двадцатке.

Мероприятия указанного плана предполагают выработку мер, направленных на решение проблем, возникающих при налогообложении в области цифровой экономики, устранение двойного "неналогообложения", ужесточение правил налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний, раскрытие информации, а также пересмотр требований к налогообложению при трансфертном ценообразовании финансовых операций и к документации компаний в рамках контроля за трансфертным ценообразованием.

9.1. Обеспечение возможности автоматического обмена информацией по финансовым операциям для налоговых целей с иностранными юрисдикциями

Внесение изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, направленных на обеспечение возможности автоматического обмена налоговой информацией по финансовым операциям с иностранными юрисдикциями, должно позволить в 2018 году осуществить запланированное присоединение Российской Федерации к многостороннему соглашению по автоматическому обмену финансовой информацией, предусмотренному Единым стандартом отчетности (ЕСО) по финансовым операциям для налоговых целей, разработанным Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), и начать обмен.

Внедрение данного стандарта повысит способность налоговых органов получать необходимую информацию для точного определения налоговых обязательств национальных налогоплательщиков.

9.2. Изменение порядка налогообложения корпоративного заимствования (процентных расходов)

Вопросам налогообложения корпоративного заимствования Российской Федерации посвящена работа в рамках Рабочей группы N 11 по вопросом агрессивного налогового планирования в целях реализации пункта 4 "Ограничение возможностей размывания прибыли компаний за счет процентных платежей и других выплат" Плана BEPS. По результатам окончательной выработки рекомендаций ОЭСР/"Группы двадцати" в отношении ключевых положений будет принято решение о необходимости внесения соответствующих изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах.

9.3. Совершенствование правил налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний

Вопросам совершенствования правил налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний посвящена работа в рамках Рабочей группы N 11 по вопросом агрессивного налогового планирования в целях реализации пункта 3 "Повышение эффективности правил о контролируемых иностранных компаниях" Плана BEPS. По результатам окончательной выработки рекомендаций ОЭСР/"Группы двадцати" в отношении ключевых положений будет принято решение о необходимости внесения соответствующих изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах.

9.4. Совершенствование правил налогообложения при трансфертном ценообразовании

За три года действия правил налогообложения при трансфертном ценообразовании практика их применения свидетельствует о необходимости совершенствования налогового контроля за использованием трансфертных цен.

При этом при осуществлении налогового контроля одной из основных задач налоговых органов является недопущение потерь бюджетной системы Российской Федерации от использования трансфертных цен.

Кроме того, четыре из пятнадцати пунктов Плана BEPS направлены на совершенствование правил налогообложения при трансфертном ценообразовании.

В этой связи в плановом периоде предполагается:

1) пересмотр требований к раскрытию информации о контролируемых сделках, содержащейся в документации о ценообразовании в целях налогового контроля и в уведомлениях о контролируемых сделках, в том числе с учетом предложений, опубликованных ОЭСР в рамках Плана BEPS;

2) уточнение порядка применения методов определения цен для целей налогообложения, предусмотренных главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации;

3) уточнение условий, при которых внешнеторговые сделки товарами, составляющими основные статьи экспорта Российской Федерации (нефть и товары, выработанные из нефти, черные металлы, цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни), признаются контролируемыми;

4) уточнение полномочий Федеральной налоговой службы и территориальных налоговых органов при реализации положений раздела V.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Внесение подобных изменений соответствует целям деофшоризации российской экономики.

Кроме того, предполагается разработка порядка заключения соглашения о ценообразовании в отношении внешнеторговой сделки, хотя бы одна сторона которой является налоговым резидентом иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, с участием уполномоченного органа исполнительной власти такого иностранного государства.

10. Меры по противодействию злоупотреблению нормами законодательства о налогах и сборах в целях минимизации налогов

Наряду с необходимостью создания комфортных условий администрирования для добросовестных налогоплательщиков важной задачей остается работа по ужесточению мер, направленных на противодействие созданию и использованию недобросовестными налогоплательщиками схем уклонения от уплаты налогов и незаконного возмещения налогов из бюджета.

Передовая практика европейских стран свидетельствует о том, что меры борьбы с агрессивным налоговым планированием, в частности с получением необоснованной налоговой выгоды, закреплены в ряде стран на законодательном уровне.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит механизма противодействия злоупотреблению правами в целях минимизации налогов и получения необоснованной налоговой выгоды. При установлении фактов злоупотребления налогоплательщиком правами налоговые органы используют Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Однако существующая судебная практика не предусматривает все возможные случаи злоупотребления налогоплательщиками своими правами и не позволяет в полной мере использовать налоговым органам все возможности для борьбы с агрессивным налоговым планированием.

Одной из мер по противодействию налоговым злоупотреблениям, направленным на уклонение от уплаты налогов и незаконное возмещение налогов из бюджета, является четкое закрепление на законодательном уровне механизмов, ограничивающих использование налогоплательщиками так называемых фирм-"однодневок", а также налоговых схем с использованием оффшорных компаний.

Необходимо разработать предложения по внесению изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации в части введения правового механизма противодействия налоговым злоупотреблениям в виде использования налогоплательщиками формально правомерных действий с основной целью неуплаты или уплаты налогов в меньшей сумме, а также, в рамках решения задач по деофшоризации российской экономики, в части закрепления в законодательстве о налогах и сборах прямого запрета на злоупотребление правами в сфере налогообложения.

Такие изменения не затронут добросовестных налогоплательщиков и при этом будут способствовать созданию нормальных условий ведения бизнеса и созданию конкурентной среды для тех налогоплательщиков, которые не используют агрессивные механизмы налоговой оптимизации.

11. Налоговые аспекты улучшения инвестиционного климата в Российской Федерации

В рамках "дорожной карты" "Совершенствование налогового администрирования" (распоряжение Правительства Российской Федерации от 10 февраля 2014 г. N 162-р) в настоящее время разработаны и должны быть приняты законопроекты, предусматривающие:

1) расширение электронного документооборота между участниками налоговых правоотношений, сокращение времени и материальных затрат на подготовку и представление налоговых деклараций (расчетов) в налоговые органы, повышение эффективности налогового администрирования и налогового контроля, в том числе:

- снижение порога со 100 до 50 человек для перехода на обязательное представление налоговых деклараций (расчетов) в электронной форме,

- совершенствование порядка проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и ознакомления проверяемых лиц со всеми материалами налогового контроля, включая материалы по результатам дополнительных мероприятий;

2) снижение рисков налогоплательщиков за счет введения механизма, регулирующего налоговое консультирование и ответственность налоговых консультантов, повышение эффективности деятельности налоговых органов за счет обеспечения более грамотной работы налогоплательщиков при одновременном сохранении добровольности института налогового консультирования.

12. Оценка эффективности налоговых льгот и иных стимулирующих механизмов. Подходы к установлению налоговых льгот. Отмена федеральных льгот по региональным и местным налогам

В Основных направлениях налоговой политики на 2011 - 2013 годы была впервые поставлена задача постепенной отмены федеральных льгот по региональным и местным налогам. После проведения анализа и оценки бюджетного эффекта от действовавших на тот момент федеральных льгот по региональным и местным налогам была предложена постепенная отмена льгот по налогу на имущество организаций для инфраструктурных объектов, а также льгот по земельному налогу для земельных участков, ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.

Принятый в 2012 году Федеральный закон от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" предусматривает поэтапную отмену льгот по налогу на имущество организаций в отношении линейных объектов инфраструктуры.

Так, с 2013 года были отменены наиболее крупные налоговые льготы по налогу на имущество организаций в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью, с постепенным увеличением ставки с 0,4% в 2013 году до 2,2% в 2019 году.

Также объекты налогообложения земельных участков, ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации и предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд, были включены в состав объектов налогообложения по земельному налогу, с установлением в отношении таких земельных участков налоговой ставки, не превышающей 0,3 процента их кадастровой стоимости.

По оценкам Минфина России, выпадающие доходы от указанных льгот на момент их существования в 2012 году составляли около 85 процентов объема всех выпадающих доходов региональных и местных бюджетов от предоставления льгот на федеральном уровне по региональным и местным налогам. Таким образом, по окончании переходного периода, к 2018 году, федеральные льготы по региональным и местным налогам уже в соответствии с принятыми решениями будут сокращены на 85 процентов.

С учетом существенного влияния на устойчивость доходов субнациональных уровней бюджетной системы принимаемых на федеральном уровне решений по установлению льгот и освобождений как по региональным и местным налогам, так и по федеральным налогам и специальным налоговым режимам, доходы от которых поступают в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, оценка эффективности введения новой льготы должна стать обязательным элементом процесса введения новой льготы.

Для этого любая новая налоговая льгота должна устанавливаться на ограниченный период - например, на 5 лет или более длительный срок в зависимости от целевой направленности этой льготы. По мере приближения истечения срока действия льготы принятие решения о ее возможном продлении должно производиться с учетом результатов анализа ее эффективности.

При этом принятие новой льготы, налогового освобождения или иного стимулирующего механизма в рамках налоговой политики должно сопровождаться определением "источника" для такого решения, в качестве которого, в том числе, может рассматриваться отмена одной или нескольких неэффективных льгот (возможно, с заменой на аналогичный объем налоговых расходов).

Одновременно предполагается окончательно отказаться от установления новых льгот на федеральном уровне (включая освобождения от налогообложения, изъятия из налоговой базы и объекта налогообложения) по региональным и местным налогам.

В то же время единовременная отмена налоговых льгот, имеющих важное социальное и государственное значение, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, может привести к социальной напряженности в обществе (например, отмена налоговых льгот для инвалидов, пенсионеров, религиозных организаций) либо к увеличению расходных обязательств федерального бюджета (например, отмена налоговых льгот для учреждений уголовно-исполнительной системы). В связи с этим отмене должны подлежать налоговые льготы, не оказывающие влияния на достижение одной из целей налоговой политики - стимулирование экономического роста и не имеющие социального эффекта.

13. Страховые взносы на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование

На период 2016 - 2018 годов предполагается сохранение тарифа страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации на уровне 2015 года - в отношении большинства плательщиков - 30 процентов и неперсонифицированного тарифа - 10 процентов сверх установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации.

Также в соответствии с уже принятыми решениями о сроках действия льготных ставок тарифа будет происходить постепенный выход отдельных категорий плательщиков из льготного обложения страховыми взносами на общеустановленный тариф.

При этом в случае необходимости поддержки отдельных секторов экономики могут быть предоставлены иные меры государственной поддержки, не затрагивающие систему обязательного социального страхования.

В целом следует отметить, что принятым решениям об отмене единого социального налога и возврате к полноценной системе страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование с передачей администрирования этих платежей органам внебюджетных фондов лишь предстоит доказать свою эффективность. С учетом перехода к новой, балльной, системе начисления страховых пенсий в среднесрочной перспективе необходимо продолжать анализ действующей системы на предмет того, насколько новая система обременительна как для налогоплательщиков (различные системы администрирования платежей, многочисленные контролирующие органы), так и для государства (рост численности сотрудников государственных органов).

14. Обязательные платежи неналогового характера и фискальная нагрузка на бизнес

Традиционно в Основных направлениях налоговой политики рассматриваются вопросы политики государства в отношении платежей, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Однако в последние годы вопросы социальных платежей и развития законодательства в области страховых взносов в силу важности данной темы для оценки фискальной нагрузки также отражаются в указанном документе.

Столь же остро предпринимательское сообщество ставит вопрос о прочих обязательных платежах, которые формально не являются предметом регулирования законодательства о налогах и сборах или страховых взносах, но в силу своей обязательности формируют значительную часть совокупной нагрузки на бизнес. А в условиях четырехлетнего моратория на увеличение налоговой нагрузки вопросы, связанные с регулированием ставок этих платежей, выходят на первый план.

Проведенный анализ показывает, что неналоговые платежи имеют различную правовую природу, порядок формирования оснований для начисления неналоговых платежей определяется соответствующим отраслевым законодательством Российской Федерации. Существует ряд неналоговых платежей, не зачисляемых в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, которые носят целевой характер.

В то же время значительная группа неналоговых платежей перечисляется в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, при этом их перечень является открытым. По оценкам Минэкономразвития России, экономия бизнеса от введения до 2019 года моратория на увеличение ставок отдельных неналоговых платежей может составить 1,8 трлн. руб. или около 3% ВВП.

В этой связи в отношении неналоговых платежей предпринимателей, решения о введении которых до настоящего времени не приняты либо не приняты нормативные правовые акты, необходимые для обеспечения взимания таких платежей, представляется целесообразным введение моратория до 2019 года с одновременным сохранением неизменности ставок и уровня административной нагрузки на предпринимателей в отношении неналоговых платежей, которые предусмотрены действующими нормативными правовыми актами и которые взимаются в настоящее время.

Кроме того, в плановом периоде предполагается рассчитывать дополнительный показатель внутрироссийской "фискальной" нагрузки, отражающий уплату как налоговых, так и отдельных видов неналоговых платежей, а сами неналоговые платежи, как и политику в области их регулирования, рассматривать в Основных направлениях налоговой политики на очередную трехлетку.

Приложение 1

ОСНОВНЫЕ ИТОГИ РЕАЛИЗАЦИИ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ

1. Борьба с уклонением от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций

Противодействие уклонению от налогов с использованием офшоров - направление, которым занимаются почти все страны мира.

В целях создания действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций для создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды принят федеральный закон, которым внедрены принципы налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний.

Так, с 1 января 2015 года вступили в силу следующие новые положения Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

1) Введена новая глава 3.4 Кодекса, предусматривающая внедрение механизма налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний.

Действие главы 3.4 Кодекса распространяется на организации и физических лиц, участвующих в иностранных компаниях или контролирующих их.

Введены новые понятия: контролируемая иностранная компания и контролирующее лицо.

Контролируемой иностранной компанией признаются иностранная организация или иностранная структура без образования юридического лица - нерезиденты Российской Федерации, контролирующими лицами которой являются налоговые резиденты Российской Федерации.

При этом контролирующими лицами иностранных компаний признаются лица с долей прямого или косвенного участия единолично более 25% или более 10%, если совместно с иными налоговыми резидентами РФ доля более 50%.

Главой 3.4 Кодекса вводятся условия в отношении иностранных компаний, соответствие хотя бы одному из которых влечет за собой освобождение прибыли этой компании от налогообложения.

Налоговые резиденты Российской Федерации (контролирующие лица) обязаны уведомлять налоговые органы об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица), о контролируемых иностранных компаниях, а также уплачивать налог с нераспределенной прибыли контролируемой иностранной компании.

При этом прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций или по налогу на доходы физических лиц за налоговый период в случае, если ее величина составила более 10 млн. руб. (2015 год - более 50 млн. руб., 2016 год - более 30 млн. руб.).

2) Введено понятие налогового резидентства организаций.

Налоговыми резидентами Российской Федерации, помимо юридических лиц, образованных в соответствии с законодательством Российской Федерации, будут признаваться организации, местом фактического управления которых является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором.

Такие организации будут уплачивать налог на прибыль организаций в Российской Федерации.

Иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение, предоставлено право самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации, а также отказаться от такого статуса.

3) Введение фактического получателя дохода.

Норма направлена на пресечение выведения доходов в низконалоговые юрисдикции с применением соглашений об избежании двойного налогообложения (в отношении дивидендов, процентов, платежей по нематериальным активам). Раскрытие информации о фактических получателях дохода привнесет существенный вклад в собираемость налогов.

Кроме того, в целях повышения эффективности осуществления мероприятий налогового контроля в рамках противодействия уклонению от налогообложения в Российской Федерации с помощью офшорных компаний:

- ратифицирована Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам. Положения данной Конвенции обеспечивают возможность обмена налоговой информацией, включая проведение одновременных налоговых проверок со странами - участницами Конвенции, а также помощь по взиманию налогов на их территориях;

- утверждено Типовое межправительственное соглашение об обмене налоговой информацией. На основе данного Типового соглашения возможно заключение соответствующих двусторонних межправительственных соглашений с офшорными и низконалоговыми юрисдикциями в целях противодействия использованию незаконных схем минимизации налогообложения.

В совокупности вышеуказанные нормы направлены на обеспечение прозрачности ведения бизнеса, создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды, а также совершенствование норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций.

2. Стимулирование инвестиций

2.1. Территории опережающего социально-экономического развития

С 1 января 2015 года для резидентов территорий опережающего социально-экономического развития предусмотрены налоговые преференции по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций и налогу на добычу полезных ископаемых.

Предоставлено право на возмещение налога на добавленную стоимость в заявительном порядке в случае предоставления вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, договора поручительства управляющей компании, предусматривающего обязательство этой компании на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им в результате возмещения налога.

При соблюдении определенных условий указанными резидентами, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций, в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0 процентов в течение пяти налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором в соответствии с данными налогового учета была получена первая прибыль от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашений об осуществлении деятельности на территории опережающего социально-экономического развития.

Кроме того, размер налоговой ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, не может превышать 5 процентов в течение пяти налоговых периодов и не может быть менее 10 процентов в течение следующих пяти налоговых периодов.

Также таким резидентам - плательщикам налога на добычу полезного ископаемого дано право применения специального коэффициента, характеризующего территорию добычи полезного ископаемого и равного 0, до начала применения пониженной ставки по налогу на добычу полезных ископаемых.

В частности, в течение десяти лет ставка НДПИ применяется с коэффициентом, характеризующим территорию добычи полезного ископаемого, и при этом коэффициент равномерно увеличивается от 0 до 1.

2.2. Налоговые каникулы для малого бизнеса

В целях стимулирования развития малого предпринимательства принят федеральный закон, предусматривающий предоставление субъектам Российской Федерации права устанавливать для впервые зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения и патентную систему налогообложения и осуществляющих деятельность в производственной, социальной и научной сферах, "налоговые каникулы" в виде налоговой ставки в размере 0 процентов, которые будут действовать в 2015 - 2018 годах.

Также субъектам Российской Федерации предоставлено право установления ограничения на применение налоговой ставки в размере 0 процентов, в том числе в виде предельного размера доходов индивидуальных предпринимателей, количества наемных работников и иных показателей, превышение которых за налоговый период является основанием для лишения права применения указанной нулевой налоговой ставки.

3. Налогообложение недвижимого имущества физических лиц

В рамках совершенствования налогообложения имущества физических лиц с 2015 года в Кодекс введена новая глава 32 "Налог на имущество физических лиц".

Целью введения нового налога на имущество физических лиц является переход к более справедливому налогообложению исходя из кадастровой стоимости имущества, как наиболее приближенной к рыночной стоимости этого имущества.

Обеспечивая равенство налогообложения и защиту социально незащищенных категорий граждан, на федеральном уровне предусмотрены налоговые вычеты в отношении объектов жилого назначения, налоговые льготы, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, а также понижающие коэффициенты, применяемые в течение первых четырех налоговых периодов после введения нового налога.

Учитывая местный характер налога, широкие полномочия по установлению налога предоставлены субъектам Российской Федерации и представительным органам муниципальных образований.

Так, по решению субъекта Российской Федерации устанавливается порядок определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц: исходя из кадастровой стоимости объекта или его инвентаризационной стоимости (т.е. временное (до 2020 года) сохранение действующего порядка).

По решению представительных органов муниципальных образований налог вводится в действие или прекращает действовать на соответствующей территории, определяются конкретные налоговые ставки, могут увеличиваться размеры налоговых вычетов и устанавливаться дополнительные налоговые льготы.

4. Имущественные налоги

4.1. Налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы

В законодательство о налогах и сборах внесены изменения, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов на имущество путем минимизации налоговых платежей в результате перехода организаций и индивидуальных предпринимателей на специальные налоговые режимы.

Так, в частности, в Кодекс введено положение, предусматривающее, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не освобождаются от уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, налоговая база по которому определяется исходя из его кадастровой стоимости. К таким объектам отнесены административно-деловые центры, торговые центры, офисные помещения, объекты общественного питания и бытового обслуживания.

В целях обеспечения равенства налогообложения аналогичные изменения внесены в Кодекс в отношении уплаты налога на имущество физических лиц налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы.

Указанные изменения применяются в случае перехода субъекта Российской Федерации и муниципального образования к исчислению соответствующих сумм налогов на имущество исходя из кадастровой стоимости.

При этом субъекты Российской Федерации и муниципальные образования в силу предоставленных им полномочий вправе установить ограничения по переходу организаций и физических лиц, применяющих специальные налоговые режимы, к исчислению соответствующих сумм налогов на имущество исходя из кадастровой стоимости в виде установления минимальной площади объекта налогообложения.

4.2. Установление единого срока уплаты имущественных налогов физическими лицами

В целях удобства осуществления расчетов физическими лицами по имущественным налогам с 1 января 2015 года предусмотрены единые сроки уплаты физическими лицами транспортного, земельного налогов и налога на имущество физических лиц - не позднее 1 октября года, следующего за истекшим налоговым периодом.

5. Налогообложение доходов физических лиц

5.1. Изменение механизма освобождения от налогообложения доходов физических лиц, полученных от продажи жилых помещений

Предусматривается увеличение до пяти лет минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, доходы от продажи которого освобождаются от налогообложения. При этом минимальный предельный срок владения таким объектом недвижимого имущества составляет три года, в случае если право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком одним из следующих способов:

- в порядке наследования или по договору дарения от физического лица, признаваемого членом семьи и (или) близким родственником этого налогоплательщика в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации;

- в результате приватизации;

- в результате передачи имущества по договору пожизненного содержания с иждивением.

Одновременно в целях предотвращения занижения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) при продаже физическим лицом объекта недвижимого имущества предусматривается исчисление налога с вмененного дохода, рассчитываемого как кадастровая стоимость продаваемого объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена продажа, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в случае, если доходы налогоплательщика от его продажи ниже этой величины.

При этом субъектам Российской Федерации предоставляется право уменьшать вплоть до нуля минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества и размер понижающего коэффициента.

Предусмотренный механизм налогообложения доходов физических лиц от продажи недвижимого имущества будет применяться в отношении объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность физических лиц после 1 января 2016 г.

5.2. Уточнение порядка налогообложения сумм пенсионных выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения

Приняты изменения, которые позволяют избежать двойного налогообложения НДФЛ сумм пенсионных выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы были внесены работодателями в указанные фонды с удержанием и уплатой НДФЛ до 1 января 2005 года.

Также определены особенности возврата сумм НДФЛ, удержанного налоговым агентом с сумм пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, и доходов налогоплательщиков по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным работодателями до 1 января 2008 г., страховые взносы по которым были уплачены за счет средств работодателей не в полном объеме.

5.3. Расширение перечня доходов, в отношении которых устанавливается налоговая ставка в размере 13 процентов

Доходы от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 19 февраля 1993 г. N 4528-1 "О беженцах", облагаются по ставке 13%.

5.4. Уточнение порядка налогообложения доходов иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму на основании патента.

Иностранным гражданам, предоставлено право на осуществление трудовой деятельности по найму не только у физических лиц, но и в организациях. При этом общая сумма НДФЛ иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму, будет исчисляться организациями - налоговыми агентами и подлежать уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей.

6. Акцизное налогообложение

На период 2015 - 2017 годов предусмотрено замедление темпов индексации ставок акцизов на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию. При этом в целях предотвращения нелегального оборота алкогольной продукции, а также создания равных условий для предпринимательской деятельности в государствах-членах Евразийского экономического союза на 2015 и 2016 годы размеры ставок акцизов на крепкую алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов и алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9 процентов сохранены на уровне 2014 года.

Проиндексированы ставки акцизов на табачную продукцию. При этом на сигареты и папиросы адвалорная составляющая комбинированной ставки акциза увеличена в 2015 году до 11 процентов к стоимости сигарет, исчисленной в максимальных розничных ценах. Это позволит увеличить налоговую нагрузку на дорогие сигареты в большей степени, чем на дешевые.

Нефтепродукты и моторное топливо. В ходе реализации "налогового маневра" в перечень подакцизных товаров включены бензол, параксилол, ортоксилол и авиационный керосин при одновременном введении в отношении производителей продукции нефтехимии из бензола, параксилола, ортоксилола, а также лиц, осуществляющих заправку воздушных судов авиационным керосином, системы свидетельств, позволяющих применять вычеты начисленных сумм акциза.

Кроме того, в целях компенсации удорожания сырья в связи с повышением ставки НДПИ на сырую нефть снижены ставки акцизов на нефтепродукты.

Установлен порядок налогообложения акцизами природного газа, реализуемого в соответствии с международными соглашениями, если такое налогообложение предусмотрено международными соглашениями. Это решение позволяет выполнить положения международного соглашения Российской Федерации в отношении налогообложения акцизами природного газа, поставляемого по газопроводу "Голубой поток".

7. Налогообложение природных ресурсов

7.1. Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), взимаемый при добыче углеводородного сырья

В рамках реализации мер, предусматривающих поэтапный отказ (существенное сокращение до экономически обоснованного уровня) от взимания вывозных таможенных пошлин на нефть и нефтепродукты Правительством Российской Федерации разработана реформа налогообложения добычи и экспорта нефти и нефтепродуктов, предусматривающая перенос фискальной нагрузки с экспорта на добычу нефти.

При этом учитывая, что волатильность объемов экспорта нефти и нефтепродуктов гораздо выше, чем объемов добычи нефти, отказ от взимания экспортных пошлин в пользу налога, взимаемого при добыче, повысит стабильность и предсказуемость доходов федерального бюджета, а также повысит энергоэффективность отрасли.

В действующее законодательство внесены изменения, направленные на реализацию "большого налогового маневра", предусматривающие поэтапное (в течение 3 лет) снижение размера вывозных таможенных пошлин на нефть и нефтепродукты (в 1,7 раза за 3 года на нефть, и в 1,7 - 5 раз на нефтепродукты в зависимости от вида нефтепродуктов), сокращение ставок акциза на нефтепродукты (в 2,2 раза за 3 года) и одновременное увеличение ставки НДПИ на нефть (в 1,7 раза) и газовый конденсат (в 6,5 раза).

При этом с целью недопущения роста цен на нефтепродукты на внутреннем рынке, а также минимизации негативных шоков для отдельных отраслей предусматривается поэтапное сокращение ставок акциза на нефтепродукты (в 2,2 раза за 3 года), а также предоставление налоговой поддержки производителям (в виде вычетов из обязательств по уплате акциза на нефтепродукты) при реализации отдельных нефтепродуктов (бензин и ароматические углеводороды для нужд нефтехимических производств, авиационный керосин) их производителями на внутреннем рынке.

В рамках реализации комплексного плана по развитию производства сжиженного природного газа на полуострове Ямал в отношении газа горючего природного, используемого исключительно для производства сжиженного природного газа, а также газового конденсата, добываемого совместно с газом горючим природным, используемым исключительно для производства сжиженного природного газа, добываемого на участках недр, расположенных полностью или частично на полуострове Гыданский в Ямало-Ненецком автономном округе, установлена ставка НДПИ в размере 0 процентов.

В целях создания условий для эффективного инвестирования в освоение нефтяных ресурсов в новых нефтегазодобывающих регионах, нерентабельность разработки которых обусловлена необходимостью создания инфраструктуры и значительными объемами капитальных вложений, непосредственно связанными с географическими и геологическими особенностями месторождений Ненецкого автономного округа и полуострова Ямал в Ямало-Ненецком автономном округе, до 2022 года продлены "налоговые каникулы" по НДПИ при добыче нефти на участках недр, расположенных полностью или частично на территории Ненецкого автономного округа и полуострова Ямал в Ямало-Ненецком автономном округе, степень выработанности которых по состоянию на 01.01.2015 менее 5 процентов и лицензии на пользование которыми выданы до 1 января 2009 года.

7.2. Водный налог

В целях приведения налоговой нагрузки пользователей водными ресурсами к уровню налоговой нагрузки 2004 года - году вступления в силу главы 25.2 "Водный налог" Кодекса, поскольку с указанного периода ставки водного налога не пересматривались, начиная с 1 января 2015 года предусмотрена поэтапная индексация ставок водного налога в течение 11 лет.

По окончании указанного периода, начиная с 2026 года, ставки водного налога будут применяться с учетом коэффициента, учитывающего фактическое изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации, определенного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития.

Кроме того, для приведения положений главы 25.2 Кодекса в соответствие с законодательством Российской Федерации в области использования подземных водных объектов уточнен порядок налогообложения водным налогом пользования подземными водными объектами.

8. Налогообложение прибыли организаций

8.1. Налогообложение социальных услуг

С 1 января 2015 г. льготный режим налогообложения, установленный для медицинских и образовательных учреждений, распространен также и на организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан. Так, по 1 января 2020 г. организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан, вправе применять налоговую ставку в размере 0 процентов по налогу на прибыль организаций.

При этом под деятельностью по осуществлению социального обслуживания граждан понимается деятельность по предоставлению гражданам социальных услуг, включенных в перечень по видам таких услуг, утверждаемый Правительством Российской Федерации.

8.2. Новый порядок учета средств в виде субсидий

Принят Федеральный закон, направленный на усовершенствование порядка учета средств в виде субсидий, полученных организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора.

Ранее порядок учета средств в виде субсидий в целях налога на прибыль организаций не предусматривал отражение сумм полученных субсидий в доходах по мере признания расходов, произведенных за счет этих субсидий, в отношении налогоплательщиков, прямо перечисленных в статье 271 Кодекса.

Вместе с тем на других налогоплательщиков - производителей товаров, работ, услуг, которым выделялись субсидии, указанный порядок не распространялся. В связи с чем, в отдельных случаях, возникал кассовый разрыв и необходимость исчисления сумм налога, когда субсидии были получены в одном налоговом периоде, а расходы за счет средств полученной субсидии произведены в другом.

Согласно внесенным в законодательство изменениям на всех налогоплательщиков - получателей субсидий (за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора) распространяется единый порядок их учета, согласно которому доходы в виде полученных субсидий в целях налога на прибыль организаций будут признаваться по мере признания расходов, произведенных за счет этих субсидий. При этом учет средств в виде субсидий различается, во-первых, в зависимости от того, на что они получены - на финансирование расходов или на компенсацию ранее произведенных расходов, и, во-вторых, от характера таких расходов - связаны или не связаны они с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав.

9. Налоговые аспекты улучшения инвестиционного климата в Российской Федерации

9.1. Дорожная карта "Совершенствование налогового администрирования"

В настоящее время совершенствование налогового администрирования реализуется в рамках указанной Дорожной карты. При этом разработаны все запланированные Дорожной картой проекты федеральных законов, ряд из которых уже принят. В частности, в законодательство о налогах и сборах внесены следующие изменения:

1) введен институт налогового мониторинга, который имеет целью формирование оптимальной для Российской Федерации модели института предварительного налогового разъяснения на основе проведенного анализа, повышение прозрачности правоприменения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, существенное улучшение восприятия инвесторами делового климата.

Внедрение налогового мониторинга позволит повысить прогнозируемость налоговых платежей, своевременно выявлять пробелы и коллизии в законодательстве о налогах и сборах, сокращать затраты на проведение налоговых проверок, судебные издержки в связи с сокращением налоговых споров, а также обеспечивать повышение уровня правовой культуры налогоплательщиков;

2) в законодательство о налогах и сборах введено понятие "личный кабинет налогоплательщика", а также урегулированы положения, связанные с использованием личного кабинета налогоплательщика как самими налогоплательщиками, так и налоговыми органами;

3) предусмотрено право покупателя, получившего счет-фактуру от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до срока представления налоговой декларации за налоговый период, принять к вычету сумму налога на добавленную стоимость в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в том налоговом периоде, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет;

4) предусмотрено исключение из доходов при исчислении единого сельскохозяйственного налога и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения сумм НДС, уплаченных в бюджет при выставлении счетов-фактур с НДС, а также невключение в расходы уплаченных в указанных случаях сумм НДС;

5) исключено существующее ограничение на применение упрощенной системы налогообложения для организаций, имеющих представительства;

6) в области налогового администрирования НДФЛ предусмотрено:

- установление обязанности налоговых агентов по ежеквартальному представлению в налоговый орган расчета исчисленных и удержанных сумм НДФЛ;

- установление ответственности налоговых агентов за непредставление и несвоевременное представление в налоговый орган расчета исчисленных и удержанных сумм НДФЛ, а также представление недостоверных расчетов и недостоверных сведений о доходах физических лиц;

- предоставление права налоговым органам на приостановление операций налогового агента по счетам в банке в случае непредставления налоговым агентом указанного расчета.

9.2. Дорожная карта "Поддержка доступа на рынки зарубежных стран и поддержка экспорта".

Налогоплательщикам налога на добавленную стоимость, осуществляющим внешнеторговые операции, дано право представлять в налоговые органы документы, подтверждающие правомерность применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов, в электронном виде: в статью 165 Кодекса внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 октября 2015 года вводятся реестры документов в электронной форме, подтверждающие правомерность применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов.

9.3. Иные меры совершенствования налогового администрирования

Среди прочих важных изменений в области налогового администрирования необходимо выделить следующие:

1) урегулирован внесудебный порядок взыскания налогов с лицевых счетов организаций, если взыскиваемая сумма не превышает пяти миллионов рублей;

2) расширены возможности использования банковских гарантий;

3) предусмотрена обязанность налогоплательщиков - физических лиц по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений, однократно сообщать о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в налоговый орган по месту жительства либо по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими.

Ответственность за неправомерное непредставление (несвоевременное представление) налогоплательщиком - физическим лицом налоговому органу указанного сообщения предусмотрена с 1 января 2017 г.;

4) предусмотрено право налогоплательщиков заявить налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации;

5) введена обязательность досудебного порядка обжалования любых ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц;

6) предусмотрено право налогового органа при проведении камеральной налоговой проверки уточненной декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога к уплате, заявлена сумма убытка, потребовать, чтобы налогоплательщик представил соответствующие пояснения;

7) введен запрет на открытие налогоплательщиком нового счета в другом банке, если по существующим счетам приостановлены операции.

10. Прочие налоговые новации

10.1. Налогообложение дивидендов

С 1 января 2015 года к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций, а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками, установлена налоговая ставка в размере 13 процентов.

10.2. Индексация государственной пошлины

Размеры государственной пошлины за совершение юридически значимых действий, установленные главой 25.3 Кодекса, не пересматривались с момента введения в действие этой главы - с 2009 года.

В связи с ростом среднего уровня цен по потребительские товары, в том числе с учетом уровня инфляции, проведена индексация размера государственной пошлины.

С учетом дифференцированного подхода средний коэффициент индексации государственных пошлин составил в среднем в 1,6 раза.

10.3. Налогообложение на территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя

В 2014 году приняты необходимые решения по созданию нормативной правовой базы в области налогов и сборов на территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя, в том числе обеспечена синхронизация законодательства Республики Крым и города федерального значения Севастополя с законодательством Российской Федерации (по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, акцизному налогообложению). Также внесены изменения в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах в части введения переходных положений и правил применения российского законодательства о налогах и сборах на территориях указанных субъектов.

Кроме того, с 1 января 2015 года на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя создана свободная экономическая зона (СЭЗ), в связи с чем:

1. Установлены налоговые ставки налога на прибыль организаций для участников СЭЗ на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя, аналогичные ставкам, установленным статьей 284 Кодекса для резидентов особых экономических зон (0% по налогу, зачисляемому в федеральный бюджет с правом субъекта Российской Федерации устанавливать пониженную ставку по налогу, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, но не выше 13,5%).

2. Предусмотрено освобождение от уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - участника СЭЗ, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории СЭЗ и расположенного на территории данной СЭЗ, в течение десяти лет с месяца, следующего за месяцем принятия на учет указанного имущества.

3. Предусмотрено освобождение от уплаты земельного налога организаций - участников СЭЗ в отношении земельных участков, расположенных на территории СЭЗ и используемых в целях выполнения договора об осуществлении деятельности в СЭЗ, сроком на три года с месяца возникновения права собственности на каждый земельный участок.

4. Предусмотрена возможность применения ускоренной амортизации участниками СЭЗ на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя.

Кроме того, законодательным органам Республики Крым и города федерального значения Севастополя предоставлено право устанавливать по единому сельскохозяйственному налогу и упрощенной системе налогообложения пониженные налоговые ставки: 0% в 2015 - 2016 годах, 4% - в 2017 - 2021 годах.

10.4. Обеспечение устойчивости бюджетов бюджетной системы и подходы к установлению налоговых льгот

В целях обеспечения бюджетной устойчивости бюджетов субъектов Российской Федерации по доходам разработан механизм противодействия уклонению налогоплательщиками-организациями от уплаты налога на движимое имущество, принятое к учету до 1 января 2013 года, при передаче (продаже) такого имущества с баланса одной организации на баланс другой организации, в том числе в результате реорганизации.

Предусматривается исключение из объекта налогообложения по налогу на имущество организаций не всего движимого имущества, принятого на учет в качестве объектов основных средств с 1 января 2013 года, а только имущества, включенного в первую или вторую амортизационную группу (т.е. движимого имущества, срок полезного использования которого не превышает 3 лет).

Остальное движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, освобождается от налогообложения при условии, что оно принято на учет не в результате реорганизации (ликвидации) организации или передачи (приобретения) имущества между взаимозависимыми лицами.

Приложение 2

НАЛОГОВАЯ НАГРУЗКА НА ЭКОНОМИКУ В СТРАНАХ ОЭСР ПО ВИДАМ
НАЛОГОВЫХ ДОХОДОВ В 2007 - 2013 ГОДАХ