"Письмо" ФНС России от 19.02.2024 N БВ-4-7/1786@ "О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2023 года по вопросам налогообложения"

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО
от 19 февраля 2024 г. N БВ-4-7/1786@

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2023 года по вопросам налогообложения.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
В.В.БАЦИЕВ

Приложение

ОБЗОР
ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ, ОТРАЖЕННЫХ В СУДЕБНЫХ АКТАХ
КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВЕРХОВНОГО СУДА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ПРИНЯТЫХ В ЧЕТВЕРТОМ КВАРТАЛЕ
2023 ГОДА ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.

1. Пункт 11 статьи 61.11 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не может использоваться для взыскания с лица, контролирующего должника, в составе субсидиарной ответственности суммы штрафов за налоговые правонарушения, наложенных на организацию-налогоплательщика.

Ваулина Л.В. и гражданин Ч. по требованию налогового органа привлечены к субсидиарной ответственности по обязательствам общества с ограниченной ответственностью, признанного банкротом, с них солидарно взысканы сумма задолженности по налогам, пени и штраф.

По мнению заявителя, оспариваемые пункты 9 и 11 статьи 61.11 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" неконституционны в той мере, в какой по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, они позволяют суду привлечь контролирующее должника лицо к субсидиарной ответственности исключительно на основании решения налогового органа, вынесенного в отношении организации-должника, в размере, указанном в этом решении, без проверки судом фактических обстоятельств дела и без исследования доводов и доказательств, представленных контролирующим должника лицом в опровержение выводов налогового органа.

Оценивая доводы заявителя, Конституционный Суд Российской Федерации отметил наличие у контролирующего лица механизмов реализации его права на судебную защиту, в том числе вне рамок дела о банкротстве (путем вступления в налоговый спор в качестве третьего лица либо путем обжалования решения суда по существу в порядке статьи 42 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Кроме того, Суд обратил внимание на деликтную природу субсидиарной ответственности, указав, что размер субсидиарной ответственности устанавливается только при наличии вины, доказанной причинно-следственной связи между банкротством должника и поведением контролирующего лица, а также с учетом его последующего поведения, способствующего наполнению конкурсной массы.

Поэтому Суд не установил оснований рассматривать оспариваемые нормы как нарушающие в данном аспекте права заявителя.

В то же время Конституционный Суд Российской Федерации указал, что при привлечении лица к субсидиарной ответственности в связи с неуплатой налогов должником, являющимся банкротом, это лицо компенсирует ущерб, причиненный должнику (кредиторам), а не несет ответственность за налоговые правонарушения должника, т.е. имеет место трансформация налоговых отношений в гражданско-правовые.

Правовое регулирование отношений по поводу возмещения имущественного вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований в результате невозможности получения налогов, может обеспечиваться за счет инструментария гражданского права.

В налоговом праве (статья 114 Налогового кодекса Российской Федерации) штраф - это налоговая санкция, являющаяся мерой финансовой ответственности за совершение налогового правонарушения. Штраф, будучи формой денежного взыскания, означает дополнительное имущественное обременение правонарушителя карательного характера для обеспечения охраны установленного порядка исполнения обязанностей. В связи с этим любые штрафы за налоговые правонарушения подлежат включению - наряду с налогами, сборами и пенями - в реестр требований кредиторов.

Правоприменительная практика, во многом опираясь на буквальный смысл действующих норм, исходит из того, что если невозможность исполнения обязанности должника по уплате штрафа наступила в связи с виновными действиями контролирующих лиц (в том числе теми, которые привели к формированию данной задолженности), то указанные лица несут субсидиарную ответственность по обязательствам должника в части соответствующих штрафов.

Однако понимание подлежащего возмещению вреда как включающего в себя не только недоимку и пени, но и штрафы, не уплаченные организацией, не может быть распространено на случаи возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе лицами, подвергшимися уголовному преследованию за налоговые преступления и вследствие этого привлеченными к деликтной ответственности - данная позиция отражена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.12.2017 N 39-П.

Суд указал, что деликтный характер субсидиарной ответственности лиц, контролирующих должника, позволяет распространить правовую позицию, выраженную в данном Постановлении, и на правоотношения, ставшие предметом исследования по настоящему делу.

Различие в порядке привлечения к гражданско-правовой ответственности при взыскании сумм налоговой задолженности организаций с физических лиц, контролирующих деятельность этих организаций, не является столь существенным, чтобы оно обусловливало разницу в подходе к определению размера взыскиваемых денежных средств: в одном случае - с учетом выводов Конституционного Суда Российской Федерации без суммы штрафов, а в другом - с учетом суммы штрафов.

Принципам справедливости и соразмерности во всяком случае не отвечала бы ситуация, когда лица, чьи действия по уклонению от уплаты налогов, подлежащих уплате организацией, получили негативную уголовно-правовую оценку, не несут бремя уплаты штрафа за налоговое правонарушение, наложенного на эту организацию (в том числе при ее прекращении или при установлении, что она является фактически недействующей), а контролирующие должника лица, чьи действия такую оценку не получили, данное бремя в порядке субсидиарной ответственности за действия организации-должника при ее банкротстве несут.

Конституционный Суд Российской Федерации признал пункт 11 статьи 61.11 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" не противоречащим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования он не предполагает взыскания с контролирующих должника лиц суммы штрафов за налоговые правонарушения, наложенных на организацию-налогоплательщика.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.10.2023 N 50-П "По делу о проверке конституционности пунктов 9 и 11 статьи 61.11 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с жалобой гражданки Л.В. Ваулиной".

2. Указанное в статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение посягает на самостоятельный объект охраняемых государством общественных отношений в сфере налогообложения, связанных с осуществлением налогового контроля. Именно поэтому налогоплательщик привлекается к ответственности за совершение данного налогового правонарушения независимо от факта уплаты им налога.

Индивидуальный предприниматель применял упрощенную систему налогообложения (УСН) и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), подавал соответствующие декларации и уплачивал налоги.

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка его деятельности, по результатам которой в связи с необоснованным применением индивидуальным предпринимателем системы налогообложения в виде ЕНВД и превышения допустимого уровня доходов для целей применения УСН ему доначислены налоги по общей системе налогообложения - в частности налог на добавленную стоимость (НДС) - 2 017 241 руб., а также предложено удержать налог на доходы физических лиц (НДФЛ) - 6 853 руб. По итогам проверки решением инспекции налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом Российской Федерации, в виде штрафов: по пункту 1 статьи 119 - в минимальном размере - в размере 1 000 руб. за неисполнение обязанности по представлению деклараций по НДС и в размере 1 000 руб. - по НДФЛ; по пункту 3 статьи 122 - в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога - в размере 3 084 502 руб. за умышленную неуплату единого налога, уплачиваемого при применении УСН; по статье 123 - в размере 279 руб.; по пункту 1 статьи 126 - в размере 600 руб.

Судебными актами арбитражных судов первой и апелляционной инстанций индивидуальному предпринимателю было отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа.

Постановлением суда кассационной инстанции акты судов первой и апелляционной инстанций отменены в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ и НДС на основании пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом суд пришел к выводу о необоснованности привлечения налогоплательщика к ответственности, поскольку декларирование им осуществлялось (по УСН), а обязанность представления в этот период отчетности по НДС и НДФЛ не установлена.

Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.08.2022 N 308-ЭС22-1936 постановление суда кассационной инстанции в указанной части отменено, решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда оставлены в силе. Верховный Суд Российской Федерации указал на виновное неисполнение налогоплательщиком обязанности по подаче деклараций по НДФЛ и НДС, а также отверг доводы налогоплательщика о том, что привлечение его к ответственности за неподачу декларации, повлекшую неуплату налога (статья 119), и одновременно за неуплату налога, связанную с неподачей декларации (статья 122), фактически является привлечением к ответственности за одно и то же деяние.

Обращаясь с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации индивидуальный предприниматель указал, что по его мнению оспариваемое законоположение не соответствует Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 45, 46 (части 1 и 2), 50 (часть 1), 54 (часть 2) и 55 (часть 3), в той мере, в какой по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, допускает привлечение налогоплательщика, ошибочно применявшего специальный режим налогообложения вместо общего режима налогообложения, но подавшего декларацию и уплатившего соответствующий налог, к налоговой ответственности за непредставление деклараций по НДФЛ и НДС с одновременным привлечением к ответственности за их неуплату (статья 122 Налогового кодекса Российской Федерации).

Конституционный Суд Российской Федерации отказал заявителю в принятии его жалобы к рассмотрению исходя из следующего.

Учитывая положения статей 80 и 88 Налогового кодекса Российской Федерации, Суд указал, что налоговая декларация является основным документом налоговой отчетности, непредставление в установленный срок которого ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности. И хотя непредставление в установленный срок налоговой декларации не может полностью блокировать осуществление в отношении налогоплательщика контрольных мероприятий - с учетом в том числе возможности проведения выездных налоговых проверок, - игнорирование налогоплательщиком соответствующей обязанности способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций.

Суд отметил, что указанное в статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение посягает на самостоятельный объект охраняемых государством общественных отношений в сфере налогообложения, связанных с осуществлением налогового контроля. Именно поэтому налогоплательщик привлекается к ответственности за совершение данного налогового правонарушения независимо от факта уплаты им налога.

Кроме того Суд обратил внимание правовые позиции, ранее сформулированные им в определениях от 16.12.2008 N 1069-О-О и от 16.01.2009 N 146-О-О, касающиеся вопросов применения мер налоговой ответственности, установленных статьей 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, на то, что порядок расчета санкции, установленной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации, обеспечивает дифференциацию размера ответственности и направлен на стимулирование налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения.

Суд пришел к выводу, что при ошибочном применении упрощенной системы налогообложения вместо общей системы налогообложения бюджетной системе наносится ущерб, что делает необходимым взыскание - при установлении состава налогового правонарушения, в том числе вины соответствующих субъектов, - налоговых санкций за неуплату конкретных налогов и непредставление по ним налоговых деклараций.

При этом Суд отметил, что в деле заявителя судами было установлено, что непредставление индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций по общей системе налогообложения не было связано с добросовестным заблуждением относительно применяемой системы налогообложения, он не мог не осознавать противоправность своих действий, за совершение которых налоговым органом назначены штрафы в минимальном размере.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.12.2023 N 3286-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Адонина Евгения Тимофеевича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации".

3. Установление посреднического статуса компании, независимо от иных обстоятельств заключения сделок, автоматически означает отсутствие у такого лица фактического права на доход.

В 2012 - 2014 гг. банк привлек платное финансирование от иностранной организации XANGBO GLOBAL MARKETS РТЕ. LTD - резидента Республики Сингапур (далее - компания XANGBO), оформленное договорами субординированного займа. По условиям договоров проценты начислялись ежедневно в долларах США, выплаты производились в конце каждого 6-месячного периода путем перечисления денежных средств компании XANGBO. При выплате процентов по договорам банком как налоговым агентом с учетом заключенных Российской Федерацией и Республикой Сингапур международных договоров по вопросу устранения двойного налогообложения применены пониженные налоговые ставки налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации: 7,5% в 2016 г. и 0% в 2017 и 2018 гг.

По результатам выездной налоговой проверки банк привлечен к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, ему доначислен налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации в сумме 580 267 388,08 руб.

Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о нарушении банком как налоговым агентом статей 7, 24, подпункта 1 пункта 2 статьи 284, пункта 1 статьи 309, пункта 1, 2 статьи 310, пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом установленных обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в результате неправомерного применения банком пониженной ставки по налогу на прибыль иностранных организаций, установленной пунктом 1 статьи 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур от 09.09.2002 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" (далее - Соглашение), при выплате дохода в виде процентов по субординированным займам компании XANGBO. Инспекция посчитала, что компания XANGBO не имеет фактического права на полученный доход, а действовала в проверяемом периоде в качестве агента.

Банк обжаловал решение налогового органа в суд.

Суды трех инстанций удовлетворили требование банка. Они признали компанию XANGBO имеющей фактическое право на доход с учетом представленных банком писем-подтверждений постоянного местонахождения компании XANGBO в 2016 - 2018 гг. в Сингапуре, что достаточно для применения пониженной ставки налога у источника. Подтверждения того, что эта компания имеет фактическое право на доход, по мнению судов, не являлось необходимым, т.к. это требование было включено в пункт 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации с 01.01.2017. Для освобождения от налогообложения выплат процентного дохода в 2017-2018 гг. компания XANGBO подтвердила, что находится в Республике Сингапур, не является транзитной компанией и имеет фактическое право на доход, т.к. не обладает ни одним из признаков "кондуитной" компании.

Налоговый орган обратился в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой, указывая на нарушение судами норм пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 1 статьи 11 Соглашения (в ред. до 01.01.2017). Статья 7 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ в 2016 году уже содержала определение лица, имеющего фактическое право на доход (пункт 2), а также критерии, при наличии которых такое лицо не может быть признано имеющим фактическое право на доход (пункт 3).

По мнению налогового органа, компания XANGBO действовала в отношении выплаченного банком процентного дохода в качестве агента (посредника). Указанная компания выступала в сделках по предоставлению займа действуя в интересах принципала - своей материнской холдинговой компании MARITIME TRADE CORP - резидента офшорной юрисдикции (Каймановы острова), с которой у Российской Федерации нет соглашения об избежании двойного налогообложения.

Судами не было принято во внимание, что фактические обстоятельства реального экономического присутствия в договаривающемся государстве не имели правового значения для разрешения спора в ситуации, когда получатель дохода выполняет посреднические функции в интересах другого лица. Применение судами пункта 1 статьи 11 Соглашения, как отмечает налоговый орган, противоречит задачам Соглашения, обозначенным в его Преамбуле - избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения.

Отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Иностранная организация должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение такого дохода. В случае несоблюдения условий, предусмотренных статьей 312 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога, исчисленные по ставкам, предусмотренным данным Кодексом (пункт 1 статьи в редакции Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ).

Вопреки выводам судов положения абзаца 1 пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в 2016 году, также содержали условие о необходимости предоставления иностранной организацией подтверждения фактического права на получение дохода и праве налогового агента затребовать у такого лица необходимые документы, подтверждающие право на применение льготных ставок налога.

Таким образом, в целях применения соответствующих норм, регламентирующих вопросы налогообложения прибыли иностранных компаний, включая механизм применения пониженных ставок (освобождения от налогообложения), установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, налоговый агент - российская организация, выплачивающий доход иностранному лицу, должен выполнить процедуру по проверке наличия у лица фактического права на получение дохода, которая состоит из обязанности налогового агента запросить и обязанности иностранного лица представить документальное подтверждение постоянного местопребывания, а также доказательства, подтверждающие его фактическое право на получение дохода.

Указанное правовое регулирование, при котором законодатель, устанавливая различные размеры налоговых ставок исходя из вида доходов, получаемых иностранным лицом, возложил на налогового агента обязанность по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранной организации с учетом положений международных договоров, допускающих применение пониженных налоговых ставок при соблюдении участниками отношений условий данных соглашений, направлено на обеспечение публичного интереса при взимании налогов в результате возникновения объекта налогообложения у иностранной организации от деятельности в Российской Федерации.

В этой связи Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" статья 7 дополнена положением, раскрывающим понятие лица, имеющего фактическое право на доход (пункт 2 статьи 7), а также критерии, в силу которых такое лицо не может быть признано имеющим фактическое право на доход (пункт 3 статьи 7).

В рассматриваемые налоговые периоды статья 11 Соглашения, заключенного между Российской Федерацией и Республикой Сингапур, предусматривала возможность применения пониженной ставки налога на прибыль в 2016 году и освобождение от налогообложения в 2017 - 2018 годах процентов, возникающих в Договаривающемся Государстве и выплачиваемых резиденту другого Договаривающегося Государства.

Положения указанной статьи не применяются, как следует из пункта 6 статьи 11 Соглашения, если основной целью любого лица, связанного с созданием или передачей долгового обязательства, в отношении которого выплачиваются проценты, было получение льгот в соответствии с указанной статьей путем такого создания или передачи. Обязательным условием у получателя дохода является наличие фактического права на причитающиеся ему проценты.

Оценка того, является ли иностранная организация лицом, имеющим фактическое право на получение дохода, выплачиваемого налоговым агентом, должна производиться исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. В частности, международные налоговые соглашения не могут применяться к ситуациям, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения направлены лишь на создание удобного (льготного) налогового режима, а получающий доход резидент другого государства выступает в качестве подставного лица для другого субъекта, который фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода.

Данный вывод следует из содержания Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития и официальных комментариев к ней, содержащих толкование положений международных договоров и устанавливающих общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения.

Указанные правовые подходы в настоящее время нашли отражение в судебных актах Верховного Суда Российской Федерации и арбитражных судов округов.

Следовательно, при проверке законности применения банком пониженной ставки налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации (освобождения от налогообложения), предусмотренных пунктом 1 статьи 11 Соглашения, при выплате в адрес компании XANGBO дохода в виде процентов по субординированным займам, судам при рассмотрении данного спора следовало на основании представленных сторонами доказательств оценить, являлось ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных Соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода.

Судебная коллегия согласилась с позицией налогового органа о том, что установление посреднического статуса компании, независимо от иных обстоятельств заключения сделок, автоматически означает отсутствие у такого лица фактического права на доход. Иное противоречит как цели избежания двойного налогообложения (его не происходит, так как у посредника облагается в стране его резидентства лишь его вознаграждение от принципала, а не проценты, дивиденды или роялти), так и цели предотвращения уклонения от уплаты налогов (фактический получатель процентов - резидент государства, с которым международный договор не заключен, пользуется льготами и преимуществами Соглашения).

Из пояснений компании XANGBO следовало, что денежные средства для договоров субординированного займа были предоставлены материнской компанией. При этом она действовала исключительно в качестве агента, проценты в налоговых декларациях не отражала, что подтверждается также финансовой отчетностью компании XANGBO по стандартам МСФО за период с 2016 по 2019 гг., согласно которой в налоговую отчетность были включены только суммы комиссионного вознаграждения, полученного от материнской холдинговой компании за оказанные услуги по агентскому соглашению. При этом процентные доходы, полученные компанией XANGBO от банка, в полном объеме в тот же день перенаправлялись в пользу материнской компании.

Указанные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что компания XANGBO выступала в сделках по предоставлению займа в качестве агента в интересах своей материнской холдинговой компании, являющейся резидентом офшорной юрисдикции, с которой у Российской Федерации отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения. Соответственно, компания XANGBO не являлась фактическим получателем дохода, поскольку обладала ограниченными полномочиями в отношении распоряжения доходами, осуществляла в отношении доходов посреднические функции в интересах иного лица.

При этом следует отметить, что высокий уровень реального экономического присутствия компании XANGBO в Республике Сингапур и осуществление ею предпринимательской деятельности, вопреки выводам судов, не имели правового значения для разрешения спора в ситуации, когда получатель дохода выполнял в рамках договоров субординированного займа посреднические функции в интересах иного лица.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2023 N 305-ЭС23-13710 по делу N А40-121109/2022 (ПАО "Уральский банк реконструкции и развития" против Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

4. Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации (ставка 0 процентов по НДПИ при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых (в редакции, действующей до 01.04.2024)) применимы именно к извлекаемым запасам, поставленным на государственный баланс, в пределах объемов ранее списанных запасов.

Общество применило ставку по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 0 процентов, установленную подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку полагало, что осуществляет добычу ранее списанных запасов нефти.

Инспекция посчитала применение ставки неправомерным, указав, что на государственный баланс запасов были поставлены не ранее списанные запасы нефти, а запасы нефти, выявленные в результате нового геологического и промыслового исследования (разведки), открытия новой залежи нефти, уточнения строения залежей.

По итогам анализа отраслевых нормативных актов суды трех инстанций пришли к выводу, что при списании запасов нефти путем полного снятия их с государственного баланса запасов полезных ископаемых и с учета организации, повторная постановка на баланс таких запасов не предусмотрена. Следовательно, если запасы полезных ископаемых после проведения новой разведки вновь поставлены на государственный баланс запасов, в отношении них льготная ставка не применяется, а применяется общеустановленная ставка по налогу на добычу полезных ископаемых.

Налогоплательщик обратился с жалобой в Верховный Суд Российской Федерации.

Отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей до 01.04.2024) установлена льгота для плательщиков НДПИ, суть которой состоит в исключении обязанности по уплате налога при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых, а механизм реализации льготы - в применении в отношении указанных полезных ископаемых нулевой ставки НДПИ.

Из содержания нормы следует, что возможность использования рассматриваемой льготы связывается законодателем с типом разрабатываемых налогоплательщиком месторождений, в отношении которых запасы полезных ископаемых в прошлом были списаны. Экономическим основанием (целью) льготы является создание благоприятных условий для инвестирования недропользователями средств в освоение нефтяных ресурсов в старых залежах, имея в виду, что условия добычи нефти в этом случае, как правило, являются более обременительными, в частности, в связи с обводненностью скважин.

Указанная цель льготирования добычи полезных ископаемых при применении подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации не отрицается налоговым органом, в отзыве которого признано, что налогоплательщики, осуществляющие разработку ранее списанных запасов, оказываются в худших условиях по сравнению с иными недропользователями и в связи с этим они могут нуждаться в государственной поддержке.

Таким образом, выводы судов о том, что положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации применяются только к тем запасам, которые были списаны по определенным основаниям (переведены в забалансовые запасы и т.п.), не были поставлены вновь на государственный баланс, и только при условии, что запасы были списаны действующим недропользователем, не могут быть признаны правомерными.

По существу судами введены критерии применения налоговой льготы, которые не предусмотрены законом. Истолковав положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации ограничительно, суды придали данной норме смысл, который не вытекает из целей законодательного регулирования и вопреки принципу равенства приводит к установлению произвольных различий среди недропользователей, осуществляющих разработку ранее списанных запасов, в части возлагаемого на них бремени налогообложения.

Занятый налоговым органом подход к толкованию подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации, поддержанный судами, делает заведомо невозможным применение нулевой ставки НДПИ теми недропользователями, которые имеют намерение вернуться к разработке старых залежей (ранее списанных запасов), поскольку в этом случае согласно абзацу третьему статьи 29, статье 31 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) полезные ископаемые должны быть поставлены на государственный баланс. Возможность добычи полезных ископаемых, в том числе нефти, без постановки запасов на баланс нормативные правовые акты не предусматривают.

Нельзя согласиться с доводом налогового органа, приведенным в ходе рассмотрения дела в Верховном Суде Российской Федерации, о том, что предусмотренная подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации льгота фактически является недействующей, мотивированным тем, что используемое в данной норме понятие "добыча из ранее списанных запасов полезных ископаемых" не имеет специального определения в Налоговом кодексе Российской Федерации и не используется в Законе о недрах.

Если льгота установлена законодателем, то возможность ее применения должна быть обеспечена правоприменительными органами в той мере, в какой это не противоречит целям законодательного регулирования и вопреки абзацу первому статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации не приводит к установлению льгот индивидуального (произвольного) характера, что имело бы место, в частности, в ситуациях, когда критерии применения льготы определялись бы не объективными обстоятельствами, а усмотрением налогоплательщика и налогового органа (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2018 N 309-КГ18-12770, от 03.08.2018 N 309-КГ18-5076).

Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие нулевую ставку НДПИ в отношении добычи полезных ископаемых из ранее списанных запасов, применяются в течение длительного периода времени - со дня введения в действие главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса, то есть с 01.01.2002.

Федеральным законом от 31.07.2023 N 389-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" из подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации упоминание о применении нулевой ставки НДПИ к добыче ранее списанных запасов исключено.

Однако данное изменение вступает в силу только с 01.04.2024 и обратной силы не имеет (пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 9 статьи 13 Федерального закона от 31.07.2023 N 389-ФЗ).

Таким образом, воля законодателя направлена на сохранение действия рассматриваемой льготы до 01.04.2024, в связи с чем довод инспекции о невозможности фактического применения льготы за предшествующие периоды Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации находит подлежащим отклонению.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.10.2023 N 306-ЭС23-184 по делу N А57-22856/2021 (ООО "ЛюксНефтеТрансДобыча" против УФНС России по Саратовской области, Межрайонной ИФНС России N 8 по Саратовской области) о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

5. Ограничений по применению налоговых ставок и рентного коэффициента в размере 1 в зависимости от доли содержания золота, серебра и (или) иных драгоценных металлов в добытом полезном ископаемом, а именно в полупродуктах, содержащих в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемых по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе лигатурном золоте и (или) концентрате, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.

Общество осуществляет добычу металлов платиновой группы и золота из россыпных месторождений на участках Тылай-Косьвинского месторождения. Добываемым полезным ископаемым (согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации) является концентрат, содержащий золото (0,73%) и металлы платиновой группы: платина (72,36%), иридий (4,3%), палладий (0,52%), родий (0,73%); конечным товарным продуктом являются химически чистые драгоценные металлы, извлеченные на аффинажном заводе.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, применяется налоговая ставка 6%, при добыче концентратов, содержащих иные драгоценные металлы - ставка 6,5% (пункт 5 статьи 338, пункт 5 статьи 340, подпункты 5 и 6 пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации). Налоговая ставка подлежит умножению на коэффициент КРЕНТА, значение которого в отношении концентратов, содержащих золото и серебро, составляет 1, в отношении концентратов, содержащих иные драгоценные металлы - 3,5 (пункт 6 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в ред. до 01.09.2021).

В части концентрата, содержащего золото, налогоплательщиком применена налоговая ставка 6%, а в части концентрата, содержащего иные драгметаллы, - ставка 6,5%. При этом коэффициент КРЕНТА применен в значении 1 в отношении всех ставок.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом сделан вывод о том, что налогоплательщиком неправомерно не применен коэффициент КРЕНТА в размере 3,5 при налогообложении полезного ископаемого (концентрата) в части, содержащей платину, палладий, родий, иридий.

Согласно позиции налогоплательщика пониженный коэффициент КРЕНТА в значении 1, установленный в отношении концентрата, содержащего золото, подлежит применению ко всему полезному ископаемому (концентрату), независимо от того, какое количество золота в нем содержится. Со ссылкой на письмо Минфина России от 05.04.2022 N 03-06-06-01/28665 налогоплательщик полагал, что при налогообложении налогом на добычу полезных ископаемых концентратов и других полупродуктов, содержащих золото и (или) серебро, соответствующая налоговая ставка определяется с применением рентного коэффициента КРЕНТА в размере 1 вне зависимости от доли содержания указанных драгоценных металлов в добытом полезном ископаемом.

Суды трех инстанций, признавая законным решение налогового органа и отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, руководствовались положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 336, пункта 1, подпункта 13 пункта 2 статьи 337, подпункта 1 пункта 2 статьи 338, пунктов 2 и 6 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ) и исходили из того, что полезным ископаемым, добываемым обществом, является платиновый концентрат (шлиховая платина), поскольку он содержит в себе в качестве основного драгоценного металла именно платину (средневзвешенное содержание - 72,36%, в спорном периоде - 70,27%). Средневзвешенное содержание золота в добываемом обществом концентрате составляет лишь 0,73% (в спорном периоде - 0,28%), то есть является незначительным.

Поскольку добытым полезным ископаемым у общества является платиносодержащий концентрат, с точки зрения судов к нему необходимо применять налоговую ставку 6,5% и, как следствие, коэффициент КРЕНТА, равный 3,5. При этом расчет, произведенный инспекцией (с применением ставки 6,5% и коэффициента КРЕНТА, равного 3,5 лишь в отношении стоимости металлов платиновой группы (то есть исключая золото), не нарушает прав налогоплательщика и соответствует данным его налоговой декларации по НДПИ.

Доводы налогоплательщика о том, что любое содержание золота в концентрате (ином полупродукте) позволяет применять при исчислении НДПИ ставку 6% и коэффициент КРЕНТА, равный 1, отклонены судами, поскольку основаны на буквальном толковании пунктов 2 и 6 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации без учета иных положений Кодекса, определяющих вид добытого полезного ископаемого, налоговую базу по НДПИ. Как отмечено судами, системное толкование приведенных выше норм, касающихся налогообложения полупродуктов (концентратов), содержащих драгоценные металлы, не позволяет сделать вывод, что любое сколь угодно малое количество золота в добытом полупродукте дает право применять налоговую ставку 6% и коэффициент КРЕНТА, равный 1.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила состоявшиеся по делу судебные акты и удовлетворила заявленные обществом требования исходя из следующего.

Видом добытого полезного ископаемого согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации являются полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе концентраты.

Извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, признается добычей драгоценных металлов (подпункт 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, статья 1 Закона N 41-ФЗ).

Анализ положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что посредством взимания НДПИ производится налогообложение ресурсной ренты - дохода, который может быть извлечен плательщиком из добычи полезных ископаемых, то есть за счет эксплуатации природных ресурсов.

В связи с этим применительно к взиманию НДПИ при получении налогоплательщиком полупродуктов, содержащих в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина и др.) юридическое значение имеет как факт извлечения налогоплательщиком из недр минерального сырья, содержащего в себе названные драгоценные металлы, в том числе получение концентратов драгоценных металлов при первичной переработке этого минерального сырья, так и стоимостная оценка соответствующих драгоценных металлов, что непосредственным образом влияет на доходность добычи полезных ископаемых.

В то же время степень дифференциации условий налогообложения, которая должна быть обеспечена в отношении тех или иных плательщиков НДПИ, учитывающая в целом различия в доходности добычи полезных ископаемых между категориями налогоплательщиков (пункты 1 и 3 статьи 3 Кодекса), определяется при установлении правил налогообложения законодателем и не может определяться правоприменительными органами.

В данном случае законодатель определил условия налогообложения лиц, осуществляющих добычу концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, предусмотрев для данной категории плательщиков НДПИ применение налоговой ставки 6% (пункт 2 статьи 342 Кодекса), а также исключив для них применение рентного коэффициента, имеющего корректирующее значение, в размере 3,5 (пункт 6 статьи 342 Кодекса).

Ограничений по применению налоговых ставок и рентного коэффициента в размере 1 в зависимости от доли содержания золота, серебра и (или) иных драгоценных металлов в добытом полезном ископаемом, а именно в полупродуктах, содержащих в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемых по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе лигатурном золоте и (или) концентрате, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.

Таким образом, предложенный налоговым органом и поддержанный судами подход, состоящий в необходимости более широкой дифференциации условий налогообложения плательщиков НДПИ за счет применения различных налоговых ставок и значений рентного коэффициента к отдельным драгоценным металлам в зависимости от степени содержания золота в концентрате, не основан на законе.

Применение упомянутого подхода может привести к установлению относительно более обременительных условий налогообложения для плательщиков НДПИ в ситуации, когда добываемое ими минеральное сырье, исходя из специфики соответствующих участков недр и разрабатываемых месторождений, характеризуется относительно меньшим содержанием золота в сравнении с содержанием в них иных драгоценных металлов. Однако это не будет отвечать целям установления повышенных ставок налога и введения корректирующего рентного коэффициента, связанных с обеспечением справедливого (соразмерного) налогообложения тех видов деятельности, которые характеризуются более высокой доходностью добычи полезных ископаемых и, тем самым, может создать препятствия осуществлению названной деятельности как таковой.

Во всяком случае решение вопроса о подлежащих применению значениях налоговых ставок и рентного коэффициента в зависимости от того, является ли содержание золота в концентрате значительным в сравнении с содержанием иных драгоценных металлов с точки зрения правоприменительных органов и по их собственному усмотрению не может быть признано допустимым в силу положений пункта 3 статьи 3 и абзаца второго пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации, запрещающих установление произвольных условий налогообложения, в том числе индивидуальных условий налогообложения для отдельных налогоплательщиков.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2023 N 309-ЭС23-17431 по делу NА60-42662/2022 (ЗАО "Косьвинский камень" против Межрайонной ИФНС России N 4 по Свердловской области) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

6. Субъект Российской Федерации своим законом может уменьшить минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества, указанный в пункте 4 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации, только применительно к тем налогам на доходы физических лиц, которые в качестве налогового дохода подлежат зачислению в бюджет этого субъекта Российской Федерации и бюджеты входящих в него муниципальных образований.

Гражданин, будучи зарегистрирован по месту жительства на территории Карачаево-Черкесской Республики, продал принадлежащую ему квартиру, находящуюся на территории другого субъекта Российской Федерации - Ставропольский край. Срок владения указанной квартирой составил 3 года 9 месяцев.

Согласно закону Ставропольского края от 09.03.2016 N 22-кз установлен минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества 3 года в целях освобождения от налога на доходы физических лиц налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, полученных от продажи объекта недвижимого имущества на территории Ставропольского края за соответствующий налоговый период.

Вместе с тем согласно письму Федеральной налоговой службы от 25.10.2022 N БС-4-11/14345@ когда физическое лицо, состоящее на учете в налоговом органе одного региона, продает объект недвижимого имущества, находившийся в его собственности менее 5 лет, расположенный в другом регионе, в котором на основании подпункта 1 пункта 6 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации принят соответствующий закон о снижении минимального предельного срока владения объектом недвижимости (например, до 3 лет), минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества необходимо исчислять с учетом нормативно-правовых актов, принятых во исполнение подпункта 1 пункта 6 статьи 217.1 Кодекса тем субъектом Российской Федерации, в котором физическое лицо состоит на учете по месту жительства, независимо от наличия (отсутствия) таких актов в регионе по месту нахождения проданного имущества.

Гражданин был привлечен налоговым органом к ответственности за совершение налоговых правонарушений (непредставление декларации по налогу на доходы физических лиц и неуплата налога на доходы физических лиц), поскольку по месту жительства гражданина в Карачаево-Черкесской Республике на тот момент минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества, указанный в пункте 4 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации (5 лет), соответствующим законом субъекта Российской Федерации уменьшен не был.

Судебными актами по делу N 2а-427/2023 налогоплательщику было отказано в удовлетворении административного искового заявления о признании недействительным решения налогового органа, основанного на позиции оспариваемого письма.

Считая свои права нарушенными непосредственно положениями оспариваемого письма ФНС России от 25.10.2022 N БС-4-11/14345@ и полагая, что письмо обладает признаками нормативного акта, гражданин обратился в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением о признании его недействующим со дня издания.

Отказывая в удовлетворении административного искового заявления, Верховный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

ФНС России направила в территориальные органы оспариваемое письмо, позиция в котором согласована письмом Минфина России от 17.10.2022 N 03-04-07/100488, действуя в пределах своей компетенции и предоставленных полномочий, а также реализуя возложенные на нее функции и задачи.

Оспариваемое письмо содержит разъяснения по вопросу определения минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества в целях освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц, основанные на положениях пунктов 2 - 4, подпункта 1 пункта 6 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом изложенные в Письме разъяснения не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах, а воспроизведенные в письме конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации и сопутствующая им интерпретация соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений и не устанавливают не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила.

Положениями статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации определены условия освобождения от уплаты налога на доходы физических лиц при продаже объектов недвижимого имущества для случаев, установленных пунктом 3 данной статьи, когда минимальным предельным сроком нахождения недвижимого имущества во владении физических лиц при соблюдении хотя бы одного из таких случаев признается срок в три года, а в остальных (не предусмотренных пунктом 3) случаях согласно пункту 4 этой статьи минимальным предельным сроком нахождения объекта недвижимого имущества во владении физических лиц признается срок в пять лет.

Подпунктом 1 пункта 6 статьи 217.1 Кодекса установлено, что законом субъекта Российской Федерации вплоть до нуля для всех или отдельных категорий налогоплательщиков и (или) объектов недвижимого имущества может быть уменьшен минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества, указанный в пункте 4 данной статьи.

Следовательно, при отсутствии в субъекте Российской Федерации нормативного правового акта в форме закона субъекта Российской Федерации, устанавливающего минимальный предельный срок владения физическим лицом объектом недвижимого имущества, на территории такого субъекта Российской Федерации действует установленный пунктом 4 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации минимальный предельный срок владения физическим лицом объектом недвижимого имущества в пять лет для случаев, не указанных в пункте 3 этой статьи.

Предусмотренную статьей 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации налоговую льготу на освобождение от уплаты НДФЛ в случаях продажи недвижимого имущества физические лица могут реализовать при обращении в налоговый орган, в котором они состоят на учете в качестве налогоплательщиков.

Обязанности налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги, встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Кодексом, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), уведомления об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, уплаченных (перечисленных) в качестве единого налогового платежа, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, установлены в подпунктах 1 - 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно положениям статьи 83 Кодекса в целях проведения налогового контроля физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих ему недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Кодексом (пункт 1).

Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами и лицами, указанными в статье 85, пунктах 3.1 и 3.4 статьи 362, пункте 4.1 статьи 382, пункте 2.1 статьи 408 Кодекса, пункте 6 статьи 53 Земельного кодекса Российской Федерации (абзац второй пункта 5).

Постановка на учет в налоговом органе физического лица осуществляется налоговым органом по месту его жительства (месту пребывания - при отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации) на основании сведений о рождении, содержащихся в Едином государственном реестре записей актов гражданского состояния, и (или) сведений, полученных в соответствии с пунктами 1 - 6, 8 и 13 статьи 85 Кодекса, или на основании заявления физического лица, представленного в любой налоговый орган по его выбору (пункт 7).

Статьей 228 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что физические лица производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению, а также если иное не предусмотрено главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса (подпункт 2 пункта 1).

Налогоплательщики, указанные в пункте 1 данной статьи, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию с учетом положений статьи 229 Кодекса (пункт 3).

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений данной статьи, уплачивается по месту жительства (месту учета по иному основанию, установленному Кодексом, - при отсутствии места жительства) налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4).

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации под местом жительства физического лица понимается адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

С учетом приведенных положений Налогового кодекса Российской Федерации для целей исчисления НДФЛ определяющим является место постановки на учет налогоплательщика, а не местонахождение его имущества, при этом приоритетным местом постановки физического лица на учет в налоговом органе является его место жительства, поскольку общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, уплачивается по месту жительства.

Кроме того, связь уплаты НДФЛ физическим лицом с местом учета в налоговом органе по месту своего жительства, а не по месту нахождения проданного объекта недвижимого имущества обусловлена также бюджетным законодательством Российской Федерации, в котором закреплены нормы о перераспределении налоговых доходов между бюджетом федерального уровня и бюджетами субъектов Российской Федерации, а также бюджетами муниципальных образований.

Так, в соответствии с абзацем четвертым пункта 2 статьи 56, абзацем вторым пункта 2 статьи 61, абзацами вторым, третьим и четвертым пункта 2 статьи 61.1, абзацем вторым пункта 2 статьи 61.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы от налога на доходы физических лиц являются налоговыми доходами бюджетов субъектов Российской Федерации, бюджетов муниципальных образований (поселений, муниципальных районов, городских округов) и подлежат в полном объеме зачислению в соответствующие бюджеты бюджетной системы Российской Федерации по нормативам, установленным бюджетным законодательством Российской Федерации.

Следовательно, налог на доходы физических лиц в полном объеме зачисляется в соответствующие региональные и местные бюджеты, за счет средств которых, в свою очередь, органами власти оказывается адресная помощь отдельным категориям граждан, нуждающимся в финансовой поддержке, предоставляются налоговые вычеты, льготы, обеспечиваются социальные блага и услуги, исполняются иные публичные обязательства.

Анализ приведенных норм в их совокупности и взаимосвязи свидетельствует, что субъект Российской Федерации своим законом может уменьшить минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества, указанный в пункте 4 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации, только применительно к тем налогам на доходы физических лиц, которые в качестве налогового дохода подлежат зачислению в бюджет этого субъекта Российской Федерации и бюджеты входящих в него муниципальных образований.

Иное толкование не представляется возможным, поскольку означало бы возможность распоряжения налоговыми доходами, причитающимися иным получателям.

Таким образом, дав разъяснения территориальным налоговым органам, ФНС России в письме не изменила и не дополнила действующее налоговое законодательство Российской Федерации, в связи с чем содержание оспариваемого акта, вопреки доводам административного истца, не устанавливает не предусмотренные приведенными в нем положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение.

Не являясь по своей правовой природе нормативным правовым актом, письмо не подлежало государственной регистрации по Правилам подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009, его издание не требовало официального опубликования.

Ссылки административного истца на данные по ее обращениям органами законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации ответы не могут быть приняты во внимание, поскольку данные органы не наделены полномочиями в соответствии с положениями статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации по даче письменных разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, равно как и законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах.

Данные выводы содержатся в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 22.11.2023 по делу N АКПИ23-924 (гражданин против ФНС России) об отказе в признании недействующим письма ФНС России от 25.10.2022 N БС-4-11/14345@.

7. Определение налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости при исчислении налога на доход физического лица от продажи недвижимого имущества или получения его в дар (в тех случаях, когда такие доходы не освобождены от налогообложения) возможно только при условии наличия сведений об их кадастровой стоимости в Едином государственном реестре недвижимости на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности.

Гражданин получил не от родственника в дар по договору дарения от 18.08.2020 четыре садовых дома и земельный участок, стоимость которых оценена сторонами договора в 2 000 000 руб. Впоследствии, по договору купли-продажи от 08.10.2020 года административный истец продал 1/2 доли в праве общей долевой собственности на указанные объекты недвижимости за 900 000 руб.

В уточненной декларации, предоставленной в налоговый орган гражданин отразил доход, полученный от продажи недвижимого имущества в сумме 900 000 руб. и доход, полученный в порядке дарения в сумме 2 000 000 руб., а сумма налога на доходы физических лиц составила 377 000 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией было установлено, что гражданин занизил налоговую базу в нарушение положений пунктов 2 и 6 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации, которые предусматривают, что если доходы налогоплательщика при получении в порядке дарения объекта недвижимого имущества или от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на проданный объект недвижимого имущества, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, то в целях налогообложения доходы налогоплательщика принимаются равными умноженной на понижающий коэффициент 0,7 соответствующей кадастровой стоимости этого объекта недвижимого имущества.

При расчете налоговой базы налоговый орган учитывал в соответствии с вышеприведенными нормами кадастровую стоимость объектов недвижимости по состоянию на 1 января 2020 года, имущественный налоговый вычет по НДФЛ, долю административного истца в праве на реализованные объекты недвижимости, указав на то, что в целях исчисления налога следует принимать сумму дохода, полученного в порядке дарения объектов недвижимости, в размере 13 911 687, 14 рублей, а сумму дохода от продажи долей в праве общей долевой собственности на указанное недвижимое имущество - в размере 4 139 256,64 руб., в связи с чем определил сумму НДФЛ в общем размере 2 346 623 руб. и с учетом уплаченной гражданином 22.10.2021 суммы налога в размере 377 000 руб. определил к доплате 1 969 623 руб., начислив также пени и штрафы.

Не согласившись с решением налогового органа гражданин обратился в суд.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении административного иска, отклонив приведенный налогоплательщиком в заявлении расчет НДФЛ за 2020 год как произведенный исходя из кадастровой стоимости, применяемой с 2021 года.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции, руководствуясь пунктами 2 и 6 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации, исходил из того, что согласно представленным Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Самарской области выпискам из Единого государственного реестра недвижимости сведения о кадастровой стоимости объектов недвижимости (зданий) по состоянию на 1 января 2020 г. в ЕГРН не внесены, в связи с чем исчислять НДФЛ исходя из кадастровой стоимости этих объектов за 2020 год оснований не имелось.

Суд кассационной инстанции, отменяя апелляционное определение и оставляя в силе решение суда первой инстанции, указал, что кадастровая стоимость указанных объектов недвижимости определена распоряжением Совета министров Республики Крым от 14 октября 2019 г. N 1253-р "Об утверждении результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости - зданий, помещений, расположенных на территории Республики Крым". Нормативный правовой акт опубликован в средствах массовой информации, в связи с чем административный истец имел возможность ознакомиться с его содержанием.

Судебной коллегией по административным делам Верховного Суда Российской Федерации кассационное определение отменено, а апелляционное определение - оставлено в силе исходя из следующего.

В силу статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации, применяемой в отношении доходов, полученных, начиная с 1 января 2020 г. в случае, если кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества, указанного в данном пункте, отсутствует в ЕГРН по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на этот объект недвижимого имущества, или на дату его постановки на государственный кадастровый учет (в случае образования этого объекта недвижимого имущества в течение налогового периода), положения этого пункта не применяются (абзац второй пункта 2).

Согласно пункту 6 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы доходы налогоплательщика при получении в порядке дарения объекта недвижимого имущества принимаются равными кадастровой стоимости этого объекта, внесенной в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащей применению с 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на соответствующий объект недвижимого имущества (в случае образования этого объекта недвижимого имущества в течение налогового периода - кадастровой стоимости этого объекта, определенной на дату его постановки на государственный кадастровый учет).

Как следует из части 1 статьи 18 Федерального закона от 03.07.2016 N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке", для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, применяются сведения о кадастровой стоимости, которые внесены в Единый государственный реестр недвижимости.

С учетом изложенных норм, отсутствие сведений о кадастровой стоимости объекта недвижимости в ЕГРН является препятствием для ее применения в целях налогообложения.

В данном случае сведения о кадастровой стоимости объектов налогообложения внесены в ЕГРН 29.06.2021, в связи с чем суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о незаконности решения налогового органа, в котором в нарушение статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации приведен расчет налога за 2020 год исходя из кадастровой стоимости этих объектов недвижимости. Наряду с этим сведения о кадастровой стоимости земельного участка внесены в ЕГРН 29.11.2019, в связи с чем оснований полагать, что она не могла быть использована при определении налоговой базы при исчислении налога на доход физического лица от продажи недвижимого имущества и получении его в дар за налоговый период 2020 года, не имеется.

Обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, определяются судом в соответствии с нормами материального права, подлежащими применению к спорным публичным правоотношениям, исходя из требований и возражений лиц, участвующих в деле. Если иное не предусмотрено законом, суд не связан правовой квалификацией спорных отношений и вправе признать оспоренное решение законным (незаконным) со ссылкой на нормы права, не указанные в данном решении. Суд также не связан основаниями и доводами заявленных требований, то есть независимо от доводов административного иска (заявления) суд, в том числе по своей инициативе, выясняет среди прочего, соответствует ли содержание оспариваемого решения, совершенного оспариваемого действия (бездействия) нормативным правовым актам, регулирующим спорные отношения (пункт 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации").

При рассмотрении судами дел о законности привлечения лиц к ответственности за налоговое правонарушение в связи с занижением налоговой базы и законности доначисления налогов судам следует в ходе рассмотрения административного дела установить действительный размер налоговой обязанности на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в административном деле доказательств, в том числе истребованных по инициативе суда в целях правильного разрешения административного дела.

Однако в данном случае в отсутствие в ЕГРН по состоянию на 1 января 2020 г. сведений о кадастровой стоимости объектов недвижимости вопрос правильности исчисления налогоплательщиком налога на доходы физических лиц исходя из указанной им стоимости объектов недвижимого имущества судом не исследовался, что не отвечает принципам и задачам административного судопроизводства.

При этом суду следовало учесть, что исходя из пункта 18.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации получение в порядке дарения объектов недвижимого имущества от лица, не являющегося членом семьи и (или) родственником налогоплательщика, образует объект налогообложения.

Из положений пункта 3 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений об объектах налогообложения.

При отсутствии сведений о кадастровой стоимости имущества не исключается право гражданина использовать сведения об инвентаризационной стоимости недвижимости, что следует из разъяснений, приведенных в пункте 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015.

Таким образом, поскольку отсутствовали сведения о кадастровой (рыночной) стоимости объектов недвижимости, налоговому органу следовало при определении размера НДФЛ, подлежащего уплате гражданином от дохода, полученного в порядке дарения, исходить из их инвентаризационной стоимости.

Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2023 N 46-КАД23-17-К6 по делу N 2а-3612/2022 (гражданин против Межрайонной ИФНС России N 18 по Самарской области, УФНС России по Самарской области) о признании незаконным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

8. Установленный пунктом 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации повышенный коэффициент может применяться в отношении земельных участков, которые в установленный срок не освоены в соответствии с целевым назначением и условиями приобретения (предоставления) под жилищное строительство. При разрешении судом вопроса о законности применения повышенного коэффициента при исчислении земельного налога имеет значение выяснение и установление целевого использования земельного участка, степень его освоения, наличие или отсутствие построенного объекта жилищного строительства, а также характер строительства: индивидуальное жилищное строительство физическим лицом или строительство, осуществляемое в процессе предпринимательской деятельности.

На основании договора купли-продажи гражданин стал собственником доли земельного участка, право зарегистрировано 29.06.2018, условия использования в соответствии с выпиской из ЕГРН - для индивидуальной жилой застройки.

01.07.2018 гражданином (заказчик) и индивидуальным предпринимателем (подрядчик) заключен договор строительного подряда, согласно которому подрядчик обязуется выполнить строительство блокированного жилого дома из 4-х автономных жилых блоков на указанном земельном участке.

23.07.2018 между собственниками заключено соглашение о разделе первоначального земельного участка на четыре части с сохранением их долей в праве на вновь образуемые земельные участки, в связи с чем 24.07.2018 за гражданином зарегистрировано право собственности на разделенный земельный участок с видом разрешенного использования "Жилые дома блокированной застройки, территориальная зона ЖИ. Зона застройки индивидуальными и жилыми домами блокированной застройки".

Согласно сведениям Росреестра на земельном участке расположен автономный жилой блок жилого дома блокированной застройки, право собственности на который зарегистрировано 17.11.2021 (то есть по истечении трехлетнего срока с даты регистрации права на земельный участок).

Инспекцией расчет земельного налога по земельному участку за периоды 2018, 2019, 2020 гг. произведен с повышающим коэффициентом 2.

Не согласившись с налоговым органом, гражданин обратился в суд с административным исковым заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций признали обоснованным расчет земельного налога с учетом повышающего коэффициента 2.

По мнению суда кассационной инстанции, нижестоящие суды не учли, что спорный земельный участок образован из первоначального земельного участка, используемого для эксплуатации жилого дома, и не предоставлялся административному истцу на условиях осуществления на нем жилищного строительства, как это предусмотрено пунктом 15 статьи 396 Налогового Кодекса Российской Федерации. Первоначальный земельный участок имел вид разрешенного использования "для индивидуальной жилой застройки (эксплуатация жилого дома)". По мнению суда, последующий раздел земельного участка и изменение вида его разрешенного использования не должно повлечь применение коэффициента 2 при исчислении земельного налога. Судом кассационной инстанции учтены разъяснения Минфина России, изложенные в письме от 20.08.2018 N 03-05-05-02/58718, согласно которым в отношении земельного участка, приобретенного налогоплательщиком с разрешенным использованием, не предусматривающим жилищное строительство (индивидуальное жилищное строительство), независимо от последующего изменения такого вида разрешенного использования на разрешенное использование, предусматривающее жилищное строительство (индивидуальное жилищное строительство), коэффициент 2 при исчислении земельного налога не применяется.

В кассационной жалобе налоговым органом указано, что поскольку вид разрешенного использования вновь образованного в результате раздела земельного участка изначально указан как "жилые дома блокированной застройки" и не изменялся, следовательно, положения письма Минфина России от 20.08.2018 N 03-05-05-02/58718 в рассматриваемом случае не подлежат применению.

Судебной коллегией по административным делам Верховного Суда Российской Федерации отменено определение кассационной инстанции и дело направлено на новое рассмотрение в этот же суд исходя из следующего.

Согласно пункту 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

В случае государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока сумма налога, исчисленного за период применения коэффициента 2, подлежит перерасчету с учетом коэффициента 1.

В соответствии с пунктом 16 этой же статьи в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента 2 по истечении 10 лет с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Понятие индивидуального жилищного строительства Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.

В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Согласно приложению к СП 30-102-99 "Свод правил по проектированию и строительству. Планировка и застройка территорий малоэтажного жилищного строительства" индивидуальное жилищное строительство - форма обеспечения граждан жилищем путем строительства домов на праве личной собственности, выполняемого при непосредственном участии граждан или за их счет.

Органы государственной власти и органы местного самоуправления в пределах своих полномочий обеспечивают условия для осуществления гражданами права на жилище, в том числе: содействуют развитию рынка недвижимости в жилищной сфере в целях необходимых условий для удовлетворения потребностей граждан в жилище; используют бюджетные средства и иные не запрещенные законом источники денежных средств для улучшения жилищных условий граждан, в том числе путем предоставления в установленном порядке субсидий для приобретения или строительства жилых помещений; стимулируют жилищное строительство; осуществляют в соответствии со своей компетенцией государственный контроль за соблюдением установленных законодательством требований при осуществлении жилищного строительства; жилым домом признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенное для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании (пункты 1, 2, 4, 7, 8 статьи 2 Жилищного кодекса Российской Федерации).

Объект индивидуального жилищного строительства - отдельно стоящее здание с количеством надземных этажей не более чем три, высотой не более двадцати метров, которое состоит из комнат и помещений вспомогательного использования, с их проживанием в таком здании, и не предназначено для раздела на самостоятельные объекты недвижимости. Понятия "объект индивидуального жилищного строительства", "жилой дом" и "индивидуальный жилой дом" применяются в Жилищном кодексе Российской Федерации, других федеральных законах и иных нормативных правовых актах в одном значении, если иное не предусмотрено такими федеральными законами и нормативными правовыми актами Российской Федерации. При этом параметры, устанавливаемые к объектам индивидуального жилищного строительства вышеуказанным Кодексом, в равной степени применяются к жилым домам, индивидуальным жилым домам, если иное не предусмотрено такими федеральными законами и нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Дом блокированной застройки - жилой дом, блокированный с другим жилым домом (другими жилыми домами) в одном ряду общей боковой стеной (общими боковыми стенами), без проемов и имеющий отдельный выход на земельный участок (пункты 39, 40 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации).

Анализ приведенных выше федеральных норм в их системной взаимосвязи дает основание полагать, что повышенный коэффициент может применяться в отношении земельных участков, которые в установленный срок не освоены в соответствии с целевым назначением и условиями приобретения (предоставления) под жилищное строительство.

Момент применения повышающего коэффициента к ставке земельного налога обусловлен характером жилищного строительства: либо индивидуальное жилищное строительство, осуществляемое физическим лицом для обеспечения и улучшения своих собственных жилищно-бытовых нужд, а не для предпринимательских целей, либо это так называемое массовое жилищное строительство разных видов и типов домов как индивидуальных, так и домов блокированной застройки, многоквартирных домов в процессе осуществления предпринимательской деятельности, в том числе с привлечением денежных средств.

Таким образом, при разрешении судом вопроса о законности применения повышенного коэффициента при исчислении земельного налога имеет значение выяснение и установление целевого использования земельного участка, степень его освоения, наличие или отсутствие построенного объекта жилищного строительства, а также характер строительства: индивидуальное жилищное строительство физическим лицом или строительство, осуществляемое в процессе предпринимательской деятельности.

Иное толкование приведенных выше положений, регулирующих спорное правоотношение, превращает применение повышающего коэффициента из стимулирующего в ограничивающий эффект, поскольку удерживает гражданина в намерении быть инициативным и причастным в улучшении своих жилищных условий путем индивидуального жилищного строительства жилого дома, что не соответствует целям и задачам жилищной политики государства.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал на необходимость исследования судами фактических обстоятельств конкретного дела по существу и недопустимость установления одних лишь формальных условий применения нормы, говоря о том, что формальный подход не должен допускаться в делах, в которых гражданин в отношениях с органами публичной власти выступает как слабая сторона и в которых применение правовых норм без учета всех обстоятельств дела может привести к тому, что его имущественное положение будет значительно ухудшено вопреки целям социального государства, призванного создавать условия для достойной жизни и свободного развития граждан (постановления от 12.07.2007 N 10-П, от 13.12.2016 N 28-П, от 10.03.2017 N 6-П, от 11.02.2019 N 9-П).

Судебными инстанциями это не было учтено, что повлияло на исход административного дела, судом не была дана надлежащая правовая оценка тому обстоятельству, что спорный земельный участок с видом разрешенного использования "Жилые дома блокированной застройки, территориальная зона ЖИ. Зона застройки индивидуальными и жилыми домами блокированной застройки" образован при разделе исходного земельного участка с кадастровым номером <...> с видом разрешенного использования "для индивидуальной жилой застройки".

Выясняя вопрос о влиянии способа приобретения (предоставления) земельного участка на применение повышенного коэффициента при исчислении налога на землю, положения пункта 3 статьи 11.2 Земельного кодекса Российской Федерации, подлежащего применению в настоящем деле, суды не применили, в связи с чем хронологическая последовательность целевого использования спорного земельного участка судом не проверена, соответствующие документы в полном объеме не исследованы, как следствие суды так и не уверились, могли ли повлиять одновременный раздел земельного участка и изменение вида разрешенного использования на характер строительства.

Как видно из материалов дела, суды выясняя вопрос о характеристиках построенного объекта недвижимости, пришли к выводу о том, что построенный административным истцом жилой дом является объектом малоэтажной застройки.

Вывод суда сделан без учета того, что законодатель, предусматривая особенности строительства жилого дома блокированной застройки (получение разрешения на строительство, на ввод в эксплуатацию), тем не менее не рассматривает жилой дом блокированной застройки в качестве жилого помещения (квартиры) в многоквартирном доме, параметры жилого блока дома блокированной застройки, количество надземных этажей, высота не более 20 метров, в том числе формирование земельного участка в отношении каждого блока в отдельности, тем самым сближает его со статусом индивидуального жилого дома (статьи 49, 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации).

Судебными инстанциями это не было учтено, как и не было учтено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (статья 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 15.11.2023 N 75-КАД23-5-К3 по делу N 2а-3660/2022 (гражданин против УФНС России по Республике Карелия, Межрегиональной МФНС России по Северо-Западному федеральному округу) о признании незаконным решения налогового органа об отказе в перерасчете земельного налога и об обязании УФНС России по Республике Карелия произвести перерасчет суммы земельного налога для земельного участка за 2018-2020 годы без применения повышающего коэффициента.

9. Если юридическим лицом не были приняты все зависящие от него меры по соблюдению правил и норм, за нарушение которых установлена административная ответственность, при наличии у него возможности для их соблюдения, это означает, что у административного органа имеются основания для его привлечения к административной ответственности, наряду с привлечением к ответственности должностного лица.

Общество осуществило платежи в пользу иностранного гражданина в общем размере 246 783,00 рубля в период с 11.01.2021 по 01.09.2021 минуя банковский счет в уполномоченном банке, т.е. совершило незаконные валютные операции. Вышеуказанные обстоятельства послужили основанием для привлечения общества к административной ответственности по части 1 статьи 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Ранее на основании тех же фактических обстоятельств постановлением инспекции от 01.03.2022 генеральный директор общества признан виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Суды первой и апелляционной инстанции подтвердили, что в действиях общества имеется объективная сторона вменяемого административного правонарушения.

Отменяя судебные акты нижестоящих судов, суд кассационной инстанции указал, что по результатам одной проверки инспекцией вынесено два постановления о привлечении к административной ответственности за нарушение валютного законодательства в отношении должностного лица - директора общества и в отношении самого общества. Учитывая, что постановление о привлечении должностного лица к ответственности при его обжаловании в Курганский городской суд Курганской области оставлено без изменения, штраф уплачен, а также учитывая, что составы вменяемых административных правонарушений тождественны, принимая во внимание положения части 2 статьи 1.7, части 4 статьи 2.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, суд пришел к выводу о том, что постановление в отношении общества является незаконным и подлежит отмене.

В кассационной жалобе налоговым органом указано на неверное применение судом округа нормы материального права - части 4 статьи 2.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, поскольку судом не учтено, что принятие всех мер по соблюдению законодательства юридическим лицом является обязательным условием для освобождения такого лица от административной ответственности на основании данной нормы. Это подтверждается и пояснительной запиской к проекту Федерального закона от 26.03.2022 N 70-ФЗ, согласно которому часть 4 статьи 2.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях призвана не допускать привлечение к административной ответственности только невиновных юридических лиц, в случае отдельного нарушения его работником обязательного требования, связанного с несоблюдением таким работником своих должностных обязанностей.

Судами первой и апелляционной инстанции на основании исследования фактических обстоятельств установлено, что обществом не были приняты все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для соблюдения правил и норм валютного законодательства, судом округа иного не установлено.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила постановление суда округа исходя из следующего.

По смыслу части 4 статьи 2.1 КоАП РФ, в настоящее время юридическое лицо не подлежит административной ответственности, как это и ранее следовало из части 2 статьи 2.1 КоАП РФ, в отсутствие вины, что для юридического лица означает, что им были приняты все зависящие от него меры по соблюдению правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность.

При этом, исходя из ряда актов Конституционного Суда Российской Федерации, в том числе Постановления от 14.04.2020 N 17-П, Определения от 25.03.2021 N 560-О, вина юридического лица в совершении административного правонарушения не тождественна вине соответствующего физического лица. Кроме того, в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.07.2021 N 39-П отмечается, что в отношении юридических лиц, как субъектов административной ответственности, КоАП РФ содержит специальную оговорку, согласно которой юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению (часть 2 статьи 2.1).

В пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.06.2004 N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях" разъяснено, что выяснение виновности лица в совершении административного правонарушения осуществляется на основании данных, зафиксированных в протоколе об административном правонарушении, объяснений лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, в том числе об отсутствии возможности для соблюдения соответствующих правил и норм, о принятии всех зависящих от него мер по их соблюдению, а также на основании иных доказательств, предусмотренных частью 2 статьи 26.2 КоАП РФ.

Таким образом, позиция судов первой и апелляционной инстанций, основанная на оценке доказательств по делу, в соответствии с которой обществом не были приняты все зависящие от него меры по соблюдению правил и норм, за нарушение которых установлена административная ответственность, при наличии у него возможности для их соблюдения, означает, что у административного органа были основания для привлечения общества к административной ответственности.

Учитывая изложенное, у суда округа отсутствовали правовые основания для применения в отношении общества положений части 4 статьи 2.1 КоАП РФ.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2023 N 309-ЭС23-14677 по делу N А34-4066/2022 (АО "Курганские прицепы" против УФНС России по Курганской области) о признании незаконным постановления о назначении наказания в виде административного штрафа.