ФЕДЕРАЛЬНОЕ КАЗНАЧЕЙСТВО
ОБОБЩЕНИЕ
ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКИ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫМ
КАЗНАЧЕЙСТВОМ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ФУНКЦИИ ПО ВНЕШНЕМУ КОНТРОЛЮ
КАЧЕСТВА РАБОТЫ АУДИТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ОПРЕДЕЛЕННЫХ
ЧАСТЬЮ 3 СТАТЬИ 5 ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 30 ДЕКАБРЯ 2008 Г.
N 307-ФЗ "ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ", В 2017 ГОДУ
В целях реализации Программы профилактических мероприятий, направленных на предупреждение нарушений обязательных требований, соблюдение которых оценивается Федеральным казначейством при проведении внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, Федеральным казначейством на постоянной основе проводится обобщение наиболее часто встречающихся случаев нарушений обязательных требований в сфере внешнего контроля качества работы аудиторских организаций.
В рамках проведенного анализа по результатам проверок внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, определенных частью 3 статьи 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Федеральный закон "Об аудиторской деятельности"), в 2017 году установлен ряд следующих нарушений Федерального закона "Об аудиторской деятельности", стандартов аудиторской деятельности, наиболее часто допускаемых аудиторскими организациями в ходе осуществления аудиторской деятельности.
1. Оказание аудиторскими организациями прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг
В соответствии с частью 6 статьи 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме оказания аудиторских и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг.
К прочим связанным с аудиторской деятельностью услугам, согласно положениям части 7 статьи 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" относятся, в частности:
1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
4) управленческое консультирование, связанное с финансово-хозяйственной деятельностью, в том числе по вопросам реорганизации организаций или их приватизации;
5) юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценочная деятельность;
8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
В нарушение указанных выше требований законодательства Российской Федерации в сфере аудиторской деятельности аудиторские организации оказывают услуги, не относящиеся к аудиторским и прочим связанным с аудиторской деятельностью услугам.
2. Обеспечение конфиденциальности сведений, составляющих аудиторскую тайну
В соответствии с положениями статьи 9 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" на аудиторские организации возложена обязанность по обеспечению такой аудиторской организацией и ее работниками, индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, конфиденциальности информации, составляющей аудиторскую тайну.
Согласно части 3 статьи 9 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались услуги по аудиту и оказанию прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. При этом предварительное подписание лицом, получившим доступ к сведениям и документам, составляющим аудиторскую тайну, обязательства о неразглашении соответствующей информации, не отменяет обязанности получения предварительного письменного согласия на предоставление доступа к информации, составляющей аудиторскую тайну, со стороны лица, которому аудиторской организацией, индивидуальным аудитором оказывались аудиторские и прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги.
В нарушение указанного требования аудиторскими организациями не получается предварительное письменное согласие на предоставление доступа к информации, составляющей аудиторскую тайну, со стороны лица, которому аудиторской организацией оказывались аудиторские и прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, при использовании аудиторской организацией услуг третьих лиц по хранению рабочих документов аудитора в бумажной и электронной форме, услуг ИТ-компаний по технической поддержке компьютерных программ и баз данных, содержащих сведения, составляющие аудиторскую тайну, а также по поддержанию работы средств хранения и обработки информации, содержащей аудиторскую тайну (персональные компьютеры, серверы хранения информации, иное), услуг третьих лиц по переводу на какой-либо язык документов, содержащих сведения, составляющие аудиторскую тайну, услуг экспертов, субподрядных организаций (в незапрещенных нормативными правовыми актами случаях), а также привлечение к оказанию соответствующих услуг лиц, не являющихся сотрудниками аудиторской организации, индивидуального аудитора на оказании гражданско-правовых договоров, а также привлечение аудиторской организацией третьих лиц (в том числе являющихся членами одной сети с аудиторской организацией) для целей осуществления внутреннего контроля качества работы.
3. Использование субподрядчиков при оказании услуг по проведению аудита
В соответствии с частью 3 статьи 4 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг, предусмотренных статьей 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности".
Согласно пункту 2 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации к договорам оказания аудиторских услуг применяются в том числе требования главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующие правоотношения хозяйствующих субъектов в рамках договоров возмездного оказания услуг.
В соответствии со статьей 780 главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнитель обязан оказать услуги лично, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг.
В нарушение указанных требований аудиторскими организациями привлекаются для проведения аудитов аудиторы и сотрудники иных аудиторских организаций при отсутствии в договорах на оказание услуг по аудиту сведений о возможности использования субподрядчиков.
4. Система контроля качества аудита и обзорных проверок финансовой отчетности, а также прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и сопутствующих услуг в аудиторской организации
В соответствии с частью 1 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита, которые являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников, а также со стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов. На территории Российской Федерации применяются международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Приказами Минфина России "О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации" от 24 октября 2016 г. N 192н (в редакции приказа от 30 ноября 2016 г. N 220н) и от 9 ноября 2016 г. N 207н международные стандарты аудита введены в действие на территории Российской Федерации.
Таким образом, начиная с 1 января 2017 года, система контроля качества аудита и обзорных проверок финансовой отчетности, а также прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и сопутствующих услуг в аудиторской организации должна соответствовать требованиям Международного стандарта контроля качества 1 "Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг" (далее - МСКК 1).
Согласно пункту 11 МСКК 1 цель аудиторской организации состоит в том, чтобы ввести и поддерживать такую систему контроля качества, которая позволит этой организации получить разумную уверенность в том, что:
а) аудиторская организация и ее персонал соблюдают профессиональные стандарты и применимые правовые и нормативные требования;
б) заключения и отчеты, выпущенные организацией или руководителями заданий, носят надлежащий характер в конкретных обстоятельствах.
В соответствии с положениями пункта 14 МСКК 1 аудиторская организация должна соблюдать каждое требование настоящего Международного стандарта контроля качества за исключением случаев, когда в конкретных обстоятельствах аудиторской организации то или иное требование не имеет отношения к оказываемым ею услугам в отношении аудита и обзорных проверок финансовой отчетности, а также в отношении заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг.
Пунктом 16 МСКК 1 установлено, что аудиторская организация должна создать и поддерживать систему контроля качества, которая включает политику и процедуры, по каждому из следующих элементов:
(a) ответственность руководства за качество в самой аудиторской организации;
(b) соответствующие этические требования;
(c) принятие и продолжение отношений с клиентами, принятие и выполнение конкретных заданий;
(d) кадровые ресурсы;
(e) выполнение задания;
(f) мониторинг.
Согласно положениям пункта 17 МСКК 1 аудиторская организация должна документально оформить свои политику и процедуры и довести их до сведения персонала аудиторской организации.
Кроме того, в соответствии с положениями МСКК 1 политики и процедуры элементов системы контроля качества, разработанные аудиторской организацией в рамках исполнения требований МСКК 1, должны содержать требования, позволяющие обеспечивать достижение такой цели и мониторинга их соблюдения.
Согласно требованиям пункта 48 МСКК 1 процесс мониторинга призван обеспечить разумную уверенность в том, что политика и процедуры аудиторской организации, относящиеся к системе контроля качества, актуальны, достаточны и функционируют эффективно и должен:
а) включать непрерывный анализ и оценку системы контроля качества аудиторской организации, включая периодическое инспектирование по крайней мере одного завершенного задания для каждого руководителя задания;
б) предусматривать требования по возложению ответственности за процесс мониторинга на партнера, или партнеров, или иных лиц с достаточным и надлежащим опытом и полномочиями в аудиторской организации для того, чтобы принять на себя эту ответственность;
в) предусматривать требование того, чтобы лица, участвующие в выполнении задания или в проверке качества выполнения задания, не привлекались к инспектированию этого задания.
Пунктом 49 МСКК 1 установлена обязанность аудиторской организации по оценке последствия недостатков, выявленных в результате процесса мониторинга, и определению, являются ли они:
(a) единичными случаями, которые необязательно указывают на то, что система контроля качества аудиторской организации недостаточна, чтобы обеспечить ее разумную уверенность в том, что эта организация соответствует профессиональным стандартам и применимым правовым и нормативным требованиям и что выпускаемые аудиторской организацией или руководителями проверок заключения носят надлежащий характер в конкретных обстоятельствах;
(b) систематическими, повторяющимися или иными значительными недостатками, требующими принятия немедленных мер по их исправлению.
В соответствии с пунктом 50 МСКК 1 аудиторская организация должна сообщить соответствующим руководителям проверок и прочему персоналу, имеющему к этому отношение, о недостатках, выявленных в результате процесса мониторинга, и о рекомендациях по принятию надлежащих мер для их устранения.
Данные рекомендации по принятию надлежащих мер для устранения выявленных недостатков согласно положениям пункта 51 МСКК 1 должны включать одну или более из числа описанных ниже:
(a) принятие надлежащих мер для устранения недостатков в отношении отдельного задания или отдельного сотрудника;
(b) доведение результатов до лиц, ответственных за профессиональную подготовку и повышение квалификации персонала;
(c) внесение изменений в политику и процедуры контроля качества;
(d) применение мер дисциплинарного воздействия на тех, кто не соблюдает политику и процедуры аудиторской организации, в особенности на тех, кто нарушает их систематически.
Кроме того, аудиторская организация должна внедрять политику и процедуры, в которых предусматриваются случаи, когда результаты процедур мониторинга указывают на то, что заключение может оказаться ненадлежащим, либо в ходе выполнения задания были пропущены определенные процедуры. Такие политика и процедуры должны требовать от аудиторской организации определения того, какие дальнейшие меры необходимо предпринять, чтобы обеспечить соблюдение соответствующих профессиональных стандартов и применимых правовых и нормативных требований, а также рассмотрения вопроса о необходимости получения юридической консультации (пункт 52 МСКК 1).
Также согласно положениям пункта 53 МСКК 1 аудиторская организация должна не реже одного раза в год сообщать результаты мониторинга ее системы контроля качества руководителям проверок и прочим лицам аудиторской организации, имеющим к этому отношение, включая генерального директора аудиторской организации или, если уместно, управляющий комитет партнеров. Сообщаемая информация должна быть достаточной, чтобы позволить организации и указанным лицам принять своевременные и надлежащие меры там, где это необходимо в соответствии с их установленными функциями и обязанностями. Сообщаемая информация должна включать:
(a) описание выполненных процедур мониторинга;
(b) выводы, сделанные по результатам этих процедур мониторинга;
(c) где это уместно, описание систематических, повторяющихся или иных значительных недостатков и принятых мер по устранению или исправлению этих недостатков.
В настоящее время многие аудиторские организации ведут свою деятельность в составе сети. В этом случае, в соответствии с требованиями пункта 54 МСКК 1 в целях унификации могут внедрять некоторые из процедур мониторинга в рамках сети. В тех случаях, когда аудиторские организации в рамках единой сети ведут свою деятельность на основе единых политики и процедур мониторинга, призванных обеспечить соблюдение МСКК 1, и эти аудиторские организации полагаются на такую систему мониторинга, политики и процедуры сетевой аудиторской организации должны требовать, чтобы:
(a) не реже одного раза в год сеть доводила до сведения лиц надлежащего уровня в аудиторских организациях этой сети информацию о масштабах, объемах и результатах процесса мониторинга;
(b) сеть незамедлительно сообщала обо всех выявленных недостатках в системе контроля качества заинтересованным лицам соответствующей организации или организаций, входящих в сеть, чтобы можно было принять необходимые меры, для того чтобы руководители проверок в организациях, входящих в сеть, могли полагаться на соответствующие результаты внедренного в данной сети процесса мониторинга.
В нарушение указанных выше требований аудиторскими организациями не проведены мероприятия, направленные на внесение изменений в систему контроля качества в части приведения существующих в аудиторских организациях систем контроля качества в соответствие с требованиями МСКК 1.
5. Оценка способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Последствия для аудиторского заключения вывода аудитора о применении аудируемым лицом принципа непрерывности деятельности
В соответствии с положениями пункта 16 МСА 570 "Непрерывность деятельности" (далее - МСА 570) при выявлении условий или событий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, имеется ли существенная неопределенность в отношении событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность ("существенная неопределенность") и провести с этой целью дополнительные аудиторские процедуры, включая рассмотрение факторов, способных смягчить возможные последствия. Эти процедуры должны включать в себя следующее:
(a) направление руководству запроса о проведении им оценки способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, если такая оценка руководством еще не проведена;
(b) рассмотрение планов руководства относительно будущих действий в связи с его оценкой способности организации продолжать непрерывно свою деятельность и проведение анализа вероятности того, что в результате реализации этих планов ситуация улучшится, а также анализа практической возможности выполнения планов руководства в данных обстоятельствах (пункт A17 МСА 570);
(c) если организация подготовила прогноз движения денежных средств и анализ данного прогноза является значительным фактором при рассмотрении будущего результата событий или условий в рамках оценки планов руководства организации относительно его будущих действий (пункты A18 - A19 МСА 570):
(i) проведение оценки надежности исходных данных, полученных для подготовки прогноза;
(ii) выявление фактов, надлежащим образом подтверждающих предпосылки, лежащие в основе прогноза;
(d) определение наличия дополнительных фактов или информации, о которых стало известно после даты проведения оценки руководством;
(e) направление запроса с целью получения письменных заявлений от руководства и, если уместно, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, в отношении планируемых ими будущих действий и практической возможности выполнения этих планов (пункт A20 МСА 570).
Пунктом 17 МСА 570 установлено, что аудитор должен оценить, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности, и сделать вывод относительно правомерности применения этого принципа.
Согласно положениям пункта 18 МСА 570 на основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен сделать вывод о том, имеется ли в соответствии с суждением аудитора, существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Существенная неопределенность имеет место в случае, если масштабы потенциального воздействия данных событий или условий и вероятность их возникновения таковы, что, согласно суждению аудитора, необходимо раскрыть соответствующую информацию о характере и последствиях данной неопределенности для следующих целей (пункты A21 - A22 МСА 570):
(a) в случае применения концепции достоверного представления финансовой отчетности - для достоверного представления финансовой отчетности;
(b) в случае применения концепции соответствия - для того, чтобы финансовая отчетность не вводила пользователей в заблуждение.
В соответствии с положениями пункта 19 МСА 570, если аудитор сделал вывод о том, что применение руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, в данных обстоятельствах правомерно, но при этом имеет место существенная неопределенность, аудитор должен установить следующее (пункты A22 - A23 МСА 570):
(a) адекватно ли раскрыта в финансовой отчетности информация об основных событиях или условиях, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, а также планы руководства в отношении таких условий или событий;
(b) четко ли раскрыт в финансовой отчетности тот факт, что имеет место существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и, следовательно, что организация может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и выполнить свои обязательства в ходе обычной деятельности.
Пунктом 20 МСА 570 предусмотрено, что если были выявлены события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, но на основе полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу об отсутствии существенной неопределенности, он должен оценить с учетом требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности, адекватно ли раскрыта в финансовой отчетности информация об этих условиях или событиях.
Согласно пункту 21 МСА 570, если финансовая отчетность подготовлена с применением принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, однако, согласно суждению аудитора, применение руководством принципа непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности неправомерно, аудитор должен выразить отрицательное мнение.
Если информация о существенной неопределенности раскрыта адекватно в финансовой отчетности, то в соответствии с положениями пункта 22 МСА 570 аудитор должен выразить немодифицированное мнение и в аудиторское заключение должен быть включен отдельный раздел под заголовком "Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности", чтобы:
(a) привлечь внимание к примечанию в финансовой отчетности, в котором раскрывается информация, указанная в пункте 19;
(b) констатировать, что данные события или условия указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и что аудитор выразил немодифицированное мнение по этому вопросу.
На основании пункта 23 МСА 570, если информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в финансовой отчетности, аудитор должен:
(a) выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение, в зависимости от обстоятельств, в соответствии с МСА 705;
(b) в аудиторском заключении в разделе "Основание для выражения мнения с оговоркой (отрицательного мнения)" констатировать наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и указать, что информация по данному вопросу не раскрыта адекватно в финансовой отчетности.
В нарушение указанных выше требований аудиторскими организациями:
1) при выявлении условий или событий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, не получаются достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, чтобы установить, имеется ли существенная неопределенность в отношении событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность ("существенная неопределенность"), не проводятся дополнительные аудиторские процедуры, включая рассмотрение факторов, способных смягчить возможные последствия, такие как:
направление руководству запроса о проведении им оценки способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, если такая оценка руководством еще не проведена;
направление запроса с целью получения письменных заявлений от руководства и, если уместно, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, в отношении планируемых ими будущих действий и практической возможности выполнения этих планов;
2) не оценивается, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности, и не делается вывод относительно правомерности применения этого принципа;
3) на основе полученных аудиторских доказательств не делается вывод о том, имеется ли в соответствии с суждением аудитора, существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность:
4) в случае адекватного раскрытия в финансовой отчетности информации о существенной неопределенности не включается в аудиторские заключения отдельный раздел под заголовком "Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности", чтобы:
привлечь внимание к примечанию в финансовой отчетности, в котором раскрывается информация;
констатировать, что данные события или условия указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и что аудитор выразил немодифицированное мнение по этому вопросу.
6. Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении
Согласно МСА 701 "Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении" (далее - МСА 701) при аудите бухгалтерской отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, а также в иных случаях по решению аудитора в аудиторское заключение включается отдельный раздел аудиторского заключения под названием "Ключевые вопросы аудита".
На основании положений пункта 9 МСА 701 аудитор должен определить из числа вопросов, которые были доведены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, те вопросы, которые требовали особого внимания аудитора при проведении аудита. Определяя такие вопросы, аудитор должен учитывать следующее (пункты A9 - A18 МСА 701):
(a) области повышенного оцененного риска существенного искажения отчетности или значительных рисков, выявленных согласно МСА 315 "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения" (пересмотренному) (пункты A19 - A22 МСА 701);
(b) значимые суждения аудитора в отношении областей финансовой отчетности, требующих применения значимых суждений руководства, включая оценочные значения, которые были определены как имеющие высокий уровень неопределенности оценки (пункты A23 - A24 МСА 701);
(c) влияние на аудит значительных событий или операций, имевших место в течение периода (см. пункты A25 - A26 МСА 701).
В соответствии с пунктом 10 МСА 701 аудитор решает, какие из вопросов, определенных согласно пункту 9 МСА 701, являлись наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период и, следовательно, представляют собой ключевые вопросы аудита (пункты A9 - A11, A27 - A30 МСА 701).
На основании своего решения согласно требованиям пункта 11 МСА 701 аудитор описывает каждый ключевой вопрос аудита, используя соответствующий подзаголовок, в отдельном разделе аудиторского заключения под названием "Ключевые вопросы аудита", кроме случаев, когда применяются обстоятельства, указанные в пунктах 14 или 15 МСА 701. Вводная формулировка в данном разделе аудиторского заключения должна содержать следующие утверждения:
(a) ключевые вопросы аудита - это вопросы, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являлись наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности (за текущий период);
(b) эти вопросы были рассмотрены в контексте аудита финансовой отчетности в целом и при формировании мнения аудитора об этой отчетности, и аудитор не выражает отдельного мнения по этим вопросам (пункты A31 - A33 МСА 701).
Аудитор не должен информировать о вопросе в разделе "Ключевые вопросы аудита" аудиторского заключения в том случае, когда он обязан выразить модифицированное мнение в соответствии с МСА 705 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" (пересмотренным) в результате рассмотрения этого вопроса (пункты 12, A5 МСА 701).
В нарушение указанных выше требований аудиторскими организациями в аудиторское заключение не включается отдельный раздел аудиторского заключения под названием "Ключевые вопросы аудита".
7. Определение и применение уровней существенности
В соответствии с требованиями пункта 10 МСА 320 "Существенность при планировании и проведении аудита" (далее - МСА 320) при формировании общей стратегии аудита аудитор должен определить существенность для финансовой отчетности в целом. Если в конкретных обстоятельствах организации имеется один или несколько определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, в отношении которых искажения на величины, меньшие, чем уровень существенности для финансовой отчетности в целом, могут как это можно обоснованно предположить, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности, аудитор должен также определить уровень или уровни существенности, применяемые к этим определенным видам операций, остаткам по счетам или раскрытию информации (пункты A2 - A11 МСА 320).
Согласно положениям пункта 11 МСА 320 аудитор должен определить существенность для выполнения аудиторских процедур в целях оценки рисков существенного искажения и определения характера, сроков и объема последующих аудиторских процедур (пункт A12 МСА 320).
В соответствии с требованиями пункта 12 МСА 320 аудитор должен пересматривать существенность для финансовой отчетности в целом, а также, если это применимо, для отдельных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации в случаях, когда ему в ходе выполнения аудиторского задания становится известно об информации, которая заставила бы его установить другую величину (или величины), если бы такая информация была известна изначально (пункт A13 МСА 320).
На основании положений пункта 13 МСА 320, если аудитор приходит к выводу, что для финансовой отчетности в целом, а также, если это применимо, для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации целесообразно применять более низкий уровень существенности, чем изначально установленный, аудитор должен определить, есть ли необходимость в пересмотре существенности для выполнения аудиторских процедур, а также сохраняют ли свою актуальность характер, сроки и объемы последующих аудиторских процедур.
В соответствии с требованиями пункта 14 МСА 320 аудитор должен включить в аудиторскую документацию следующие величины и факторы, которые были проанализированы при определении этих величин:
(a) существенность для финансовой отчетности в целом (пункт 10 МСА 320);
(b) если уместно, уровень или уровни существенности для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации (пункт 10 МСА 320);
(c) существенность для выполнения аудиторских процедур (пункт 11 МСА 320);
(d) данные о пересмотре уровней существенности, обозначенных в пунктах (a) - (c) в ходе аудита (пункты 12 - 13 МСА 320).
Кроме того, согласно пункту 22 МСА 600 "Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)" (далее - МСА 600) в тех случаях, когда аудиторы компонентов проводят аудит для целей аудита группы, команда аудитора группы должна оценить, определена ли надлежащим образом существенность для выполнения аудиторских процедур на уровне компонента.
В нарушение указанных требований аудиторскими организациями при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности не рассматриваются уровни существенности, применяемые к определенным видам операций, остаткам по счетам или раскрытию информации, и не пересматриваются существенность для финансовой отчетности в целом, а также для отдельных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации в случаях, когда в ходе выполнения аудиторского задания становится известно об информации, которая заставила бы установить другую величину (или величины), если бы такая информация была известна изначально.
8. Аудиторские заключения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности страховых организаций
В соответствии с частью 2 статьи 29 Закона Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" по результатам обязательного аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщика аудиторская организация обязана составить аудиторское заключение о годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщика, которое должно содержать раздел о выполнении страховщиком требований финансовой устойчивости и платежеспособности, установленных указанным законом и нормативными актами органа страхового надзора, и об эффективности организации системы внутреннего контроля страховщика.
Согласно пункту 43 Международного стандарта аудита 700 "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности" (далее - МСА 700), если на аудитора возлагаются иные обязанности по составлению других отчетов в аудиторском заключении о финансовой отчетности, аудитор излагает эти обязанности по составлению других отчетов в дополнение к обязанностям аудитора в соответствии с Международными стандартами аудита, эти обязанности по составлению других отчетов должны рассматриваться в отдельном разделе аудиторского заключения, озаглавленном "Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями" или имеющем иное название, соответствующее содержанию раздела, кроме случаев, когда эти обязанности по предоставлению заключений отражают те же темы, которые представлены в рамках обязанностей по составлению других отчетов в соответствии с Международными стандартами аудита, в этом случае обязанности по составлению других отчетов могут быть представлены в том же разделе, что и соответствующие элементы заключения, предусмотренные требованиями Международных стандартов аудита (пункты A58 - A60 МСА 700).
Согласно письму Минфина России от 24 января 2014 г. N 07-04-06/2521, в случае если законодательством и нормативными актами органа страхового надзора установлены требования финансовой устойчивости и платежеспособности страховщиков, то исходя из Закона Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации", начиная с 21 января 2014 года аудиторское заключение о годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщика, составленное аудиторской организацией по результатам обязательного аудита этой отчетности, должно содержать раздел о выполнении указанных требований.
В соответствии с частью 3 статьи 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливаются стандартами аудиторской деятельности. При этом часть 3 статьи 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" устанавливает, что для целей данного Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность (или ее часть), предусмотренная Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон "О бухгалтерском учете") или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, а также иная финансовая информация.
Таким образом, требования нормативных правовых актов Российской Федерации в части включения в аудиторское заключение информации о результатах дополнительной работы применимы к аудиторскому заключению о достоверности любой отчетности страховых организаций, аналогичной по составу отчетности, предусмотренной Федеральным законом "О бухгалтерском учете", включая консолидированную отчетность, предусмотренную Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности", а также иной финансовой информации.
В нарушение указанных положений законодательства Российской Федерации аудиторскими организациями не включается в аудиторские заключения о годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщика, составленные аудиторскими организациями по результатам обязательного аудита этой отчетности, раздел о выполнении требований финансовой устойчивости и платежеспособности страховщиков.
9. Отсутствие аудиторского заключения о достоверности отчетности существенного компонента группы или информации о результатах выполненных в отношении существенного компонента группы аудиторских процедур
При разработке и проведении аудиторских процедур аудитор должен учитывать уместность и надежность информации, которая будет использоваться в качестве аудиторских доказательств (пункты A26 - A33 МСА 500 "Аудиторские доказательства" (далее - МСА 500) (пункт 7 МСА 500).
Исходя из положений МСА 500 команда аудитора группы должна определить следующее:
а) существенность для финансовой отчетности группы в целом при разработке общей стратегии аудита группы;
б) наличие в финансовой отчетности группы при конкретных обстоятельствах определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, искажение которых на сумму ниже уровня существенности, установленного для финансовой отчетности группы в целом, может обоснованно рассматриваться как способное повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности группы, уровень или уровни существенности, которые будут применяться к указанным видам операций, остаткам по счетам или раскрытию информации;
в) уровень существенности компонента для тех компонентов, аудиторы которых будут проводить аудит или обзорную проверку в целях аудита группы. В целях снижения до достаточно низкого уровня вероятности того, что совокупность неисправленных и невыявленных искажений в финансовой отчетности группы превысит уровень существенности для финансовой отчетности группы в целом, уровень существенности для компонента должен быть ниже уровня существенности для финансовой отчетности группы в целом;
г) пороговое значение, выше которого искажения не могут расцениваться как явно несущественные для финансовой отчетности группы.
Команда аудитора группы может определить компонент как значительный по причине того, что компонент предполагает наличие значительных рисков существенного искажения финансовой отчетности группы в силу своей специфики или обстоятельств. В этом случае команда аудитора группы может иметь возможность определить остатки по счетам бухгалтерского учета, виды операций или раскрытия информации, подверженные вероятным значительным рискам. Если это будет сделано, команда аудитора группы может принять решение провести или запросить проведение аудитором компонента аудита только этих остатков по счетам бухгалтерского учета, видов операций или раскрытия информации. Например, в ситуации, описанной в пункте A6 МСА 600 "Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонента)", работа в отношении финансовой информации компонента может ограничиться аудитом остатков по счетам бухгалтерского учета, видов операций и раскрытия информации, на которые оказывают влияние валютные торговые операции этого компонента.
В соответствии с пунктом 6 МСА 500 аудитор должен разрабатывать и проводить надлежащие аудиторские процедуры, соответствующие обстоятельствам, для целей сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств (пункты A1 - A25 МСА 500).
В нарушение указанных выше требований аудитором до завершения аудита группы и выпуска аудиторского заключения о достоверности консолидированной отчетности не получаются надлежащие аудиторские доказательства в отношении достоверности отчетности существенных компонентов группы в форме аудиторских заключений о достоверности отчетности соответствующих компонентов и (или) информации о результатах проведенных в соответствии с инструкциями аудитора группы в отношении отчетности существенных компонентов группы аудиторских процедур.
